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BFH-Urteil vom 16.12.2009 (I R 97/08) BStBl. 2010 II S. 808

Namensrecht/Zeichenrecht als wesentliche Betriebsgrundlage - Auswirkungen einer unzulässigen Wahlrechtsausübung nach § 20 UmwStG 1995 auf die Besteuerung des Einbringenden nach § 21 UmwStG 1995

1. Ein Recht an einem Namen oder an einem Zeichen kann auch dann wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es nicht bilanzierungsfähig und nicht warenzeichenrechtlich bzw. markenrechtlich besonders geschützt ist. Maßgeblich ist insoweit bei der Beurteilung einer Einbringung nach § 20 UmwStG 1995, ob das Recht nach seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist (sog. funktionale Betrachtungsweise).

2. Ist die Übertragung aller Mitunternehmeranteile an einer KG auf eine AG gegen den Erwerb von Beteiligungsrechten an dieser nicht als Sacheinlage i.S. von § 20, § 21 UmwStG 1995 zu beurteilen, dann ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Aktien auch dann nicht gemäß § 21 UmwStG 1995 zu versteuern, wenn die AG das übertragene Vermögen mit einem den Teilwert unterschreitenden Wert bilanziert hat und die darauf basierenden Körperschaftsteuerbescheide in Bestandskraft erwachsen sind.

UmwStG 1995 § 20 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1.

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 16. August 2007 15 K 6196/04 E

Sachverhalt

Streitpunkt ist, ob im Streitjahr (1996) aus dem Privatvermögen veräußerte Aktien einbringungsgeborene Anteile waren und der Veräußerungserlös mithin zu versteuern ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war Ende des Jahres 1987 mit einer Kommanditeinlage von 1,1 Mio. DM zu 55 % an der X-KG beteiligt. Komplementärin der X-KG war die XV-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Dieser hatte es den Gesellschaften, an denen er beteiligt war, durch "Gestattungsverträge" erlaubt, die Bezeichnung "X" firmen- und warenzeichenrechtlich zu nutzen. Zum 1. Januar 1988 wurde die X-KG durch übertragende Umwandlung nach §§ 40 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1969) in die X-AG umgewandelt, deren Grundkapital 2 Mio. DM betrug und in 40 000 Aktien zum Nennbetrag von 50 DM aufgeteilt war, wovon auf den Kläger 22 000 Stück entfielen. Die Beteiligung an der XV-GmbH übernahm der Kläger in sein Privatvermögen.

Die X-AG setzte das eingebrachte Vermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit 2 Mio. DM an; das entsprach dem Buchwert, mit dem das Betriebsvermögen in der Bilanz der X-KG zum 31. Dezember 1987 ausgewiesen war. Zur Werthaltigkeit der Sacheinlagen hieß es im Gründungsbericht der X-AG u.a., in den Buchwerten der X-KG seien erhebliche stille Reserven vorhanden.

In dem beim zuständigen Finanzamt K (FA K) geführten Einspruchsverfahren betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der X-KG im Jahr 1987 begehrte diese zum einen die Erfassung bestimmter Anschaffungskosten der Kommanditisten in Ergänzungsbilanzen anstatt auf Darlehenskonten und zum anderen eine Teilwertzuschreibung von 50.000 DM in der Ergänzungsbilanz des Klägers unter Ansetzung eines Umwandlungsgewinns in dieser Höhe mit dem Ziel, eine Umwandlung der X-KG in die X-AG zu Teilwerten erfolgen zu lassen. Nachdem mit - bestandskräftig gewordener - Entscheidung vom 8. Juni 1995 der Einspruch zurückgewiesen worden war, teilte die zuständige Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des FA K dem steuerlichen Berater der X-KG mit Schreiben vom 7. Juli 1995 unter dem Betreff "(X-KG); hier Ansatz von Teilwerten in der Übergangsbilanz auf die (X-AG)" mit:

"bezugnehmend auf die mit Ihnen geführten Telefonate teile ich Ihnen hiermit mit, dass die Vermögenswerte in der Bilanz zum 31.12.1987 mit den Teilwerten erfasst worden sind."

Im Streitjahr veräußerte der Kläger die ihm inzwischen gehörenden 57 647 Aktien der X-AG, an der er in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung nicht (mehr) wesentlich i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) beteiligt war, zum Kaufpreis von 60.686.897,67 DM. Der Kläger verzichtete in diesem Zusammenhang gegenüber der X-AG kostenfrei auf sämtliche Rechte am Namen und am Logo "X" - das seit 1991 als deutsches Warenzeichen und internationale Marke geschützt war - und verpflichtete sich, sich deren Gebrauchs zu enthalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ermittelte aus der Veräußerung einen auf die anlässlich der Gründung vom Kläger erworbenen 22 000 Aktien entfallenden Veräußerungsgewinn, den es für das Streitjahr der Einkommensteuer unterwarf. Die deswegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 16. August 200715 K 6196/04 E abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die - vom Senat zugelassene - Revision der Kläger, die auf die Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensmängel gestützt wird.

Die Kläger beantragen (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 11. April 2006 dahingehend zu ändern, dass der darin enthaltene Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen ist.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Erwägungen, mit denen das FG die Voraussetzungen für eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns des Klägers aus dem Verkauf der Anteile an der X-AG gemäß § 16 EStG 1990 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) bejaht hat, halten der rechtlichen Prüfung nicht in allen Punkten stand.

a) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erworben hat, gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995) übersteigt, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG 1990. Unter Sacheinlage in diesem Sinne ist nach der von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 in Bezug genommenen Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft zu verstehen, für die der Einbringende neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhält. Diese Voraussetzungen sind u.a. dann nicht erfüllt, wenn zwar sämtliche Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden, aber wesentliche Betriebsgrundlagen, die zum Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers gehören, nicht auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen (Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. April 2007 IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.08; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2008, § 20 Rz 48).

b) Das FG hat in der 1988 vorgenommenen Übertragung der Mitunternehmeranteile an der X-KG auf die X-AG gegen die Gewährung neuer Aktien die Einbringung eines Betriebs - und damit eine Sacheinlage i.S. von § 20, § 21 UmwStG 1995 - gesehen. Dass der Kläger im Zusammenhang mit der Einbringung der Kommanditanteile nicht auch die zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der X-KG gehörenden Rechte am Namen und an der Bezeichnung "X" mit in die X-AG eingebracht hat, hat die Vorinstanz als unerheblich angesehen; sie hat das damit begründet, dass das Recht zur Fortführung des Namens zu den unselbständigen geschäftswertbildenden Faktoren gehöre und die Bezeichnung "X" zum 1. Januar 1988 jedenfalls mangels Schutzes durch das vormalige Warenzeichengesetz noch nicht bilanzierungsfähig gewesen sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.

Zwar handelt es sich bei dem Recht am Namen bzw. der Bezeichnung "X" um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das gemäß § 5 Abs. 2 EStG 1990 nur bilanzierungsfähig ist, wenn es entgeltlich erworben worden ist. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kommen aber als wesentliche Betriebsgrundlagen grundsätzlich auch immaterielle Werte in Betracht, wie z.B. der Geschäftswert und seine Elemente (BFH-Urteile vom 4. Februar 1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348; vom 25. Mai 1988 I R 92/84, BFH/NV 1989, 258; vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236). Darauf, ob diese immateriellen Werte selbständig bilanzierungsfähig sind, kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879). Ebenso wenig setzt die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage voraus, dass ein zum Sonderbetriebsvermögen gehörendes Zeichenrecht warenzeichenrechtlich bzw. markenrechtlich geschützt ist (vgl. zu ungeschützten Erfindungen BFH-Urteil vom 6. November 1991 XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 45, jeweils m.w.N.). Denn auch ohne ein solches Schutzrecht können Dritte das Namens- bzw. Zeichenrecht nicht ohne Weiteres ohne Abschluss eines Lizenzvertrags nutzen. Somit besteht kein Grund dafür, das zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörende Recht an dem Namen bzw. dem Zeichen "X" von vornherein aus den wesentlichen Betriebsgrundlagen der X-KG auszuklammern. Entscheidend ist allein, ob das Recht nach der für § 20 UmwStG 1995 maßgeblichen sog. funktionalen Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 42; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 26; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Rz 101; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 16 Rz 414; s. auch BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253), nach der Art des Betriebs der X-KG und seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind. Dazu hat das FG - von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent - keine tatrichterlichen Feststellungen getroffen.

c) Die Frage der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die X-AG ist für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich. Entgegen der Auffassung des FG kann im Streitfall nicht deswegen auf die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 verzichtet werden, weil die X-AG das übertragene Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit den Buchwerten angesetzt hat und der darauf basierende, gegenüber der X-AG erlassene Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1988 inzwischen in Bestandskraft erwachsen ist.

Allerdings hat sich die X-AG nach den Feststellungen des FG mit den Buchwertansätzen auf das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die steuerlichen Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) gestützt. Dieses Wahlrecht setzt in gleicher Weise wie die im Streitfall einschlägige Bestimmung des § 21 UmwStG 1995 eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG 1977/1995 voraus. Der Buchwertansatz durch die Kapitalgesellschaft bewirkt aber nicht, dass im Hinblick auf die Besteuerung des Einbringenden die Bestimmung des § 21 UmwStG 1995 unabhängig davon anwendbar ist, ob tatsächlich eine Sacheinlage i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vorgelegen hat.

Zwar bestimmt § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Geschäftsanteile gilt. Daraus folgt, dass im Rahmen der Bemessung des Veräußerungspreises in der Bilanz des Einbringenden grundsätzlich nicht zu prüfen ist, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist (Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628). Jedoch setzt die Verknüpfung der Wertansätze nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ihrerseits voraus, dass der Grundtatbestand einer Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 tatsächlich vorliegt. Ist das nicht der Fall und hat deshalb nach objektiver Rechtslage gar kein Bewertungswahlrecht für die Kapitalgesellschaft bestanden, dann kann der unzutreffende Buchwertansatz in der Bilanz der Kapitalgesellschaft nicht dazu führen, dass die spätere Veräußerung der Anteile für den Einbringenden den Steuertatbestand des § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1990 auslöst (BFH-Urteil vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233).

Nichts anderes gilt in diesem Fall auch dann, wenn auf der Grundlage des unzutreffenden Buchwertansatzes gegenüber der Kapitalgesellschaft bestandskräftig gewordene Steuerbescheide erlassen worden sind. Es existiert keine gesetzliche Bestimmung, nach der der gegenüber der Kapitalgesellschaft für das Einbringungsjahr erlassene Körperschaftsteuerbescheid die Funktion eines Grundlagenbescheids für die Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns beim Einbringenden haben könnte. Soweit das FG auf den Grundsatz von Treu und Glauben und insbesondere auf das Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 16/06 (BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707) abhebt, besteht der wesentliche Unterschied, dass es im Urteilsfall um sich widersprechende Wertansätze desselben Steuerpflichtigen ging, während im Streitfall nichts dafür ersichtlich ist, dass der Kläger für eine fehlerhafte Bilanzierung des Betriebsvermögens in der Eröffnungsbilanz der X-AG verantwortlich gemacht werden könnte.

d) Das FG ist zu einem anderen Ergebnis gekommen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit die erforderlichen Feststellungen dazu getroffen werden, ob es sich bei dem Recht des Klägers am Namen bzw. dem Zeichen "X" um eine wesentliche Betriebsgrundlage der X-KG gehandelt hat.

2. Im Übrigen hält das angefochtene Urteil den Angriffen der Revision stand.

a) Ohne Erfolg bleibt die Rüge, das FG habe die vom Kläger anlässlich der Umwandlung in sein Privatvermögen überführte Beteiligung an der XV-GmbH zu Unrecht nicht als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen. Die Übertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH war zum Übergang der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils auf die X-AG nicht erforderlich.

Nach der Rechtsprechung des Senats sind diejenigen Beteiligungen an der Komplementär-GmbH keine wesentlichen Betriebsgrundlagen, die dem Mitunternehmer keinen entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der KG vermitteln (Senatsurteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445 ). Wie die Fälle zu beurteilen sind, in denen - wie im Streitfall aufgrund der Alleingesellschafterstellung des Klägers in der XV-GmbH - ein solcher bestimmender Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG gegeben ist, hat der Senat bislang offengelassen.

Die Frage muss auch im Streitfall nicht entschieden werden, weil in der hier gegebenen Situation die XV-GmbH durch die Übertragung des Geschäftsbetriebs der X-KG auf die X-AG gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG 1969 ihren zuvor mit der Komplementärfunktion verbundenen rechtlichen Einfluss - insbesondere die Stellung als Geschäftsführerin (§ 125 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2, § 164 des Handelsgesetzbuchs) - auf den nunmehr von der X-AG autonom fortgeführten Geschäftsbetrieb vollständig eingebüßt hat. Zwar ist für die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung abzustellen (vgl. jeweils zur Teilbetriebseigenschaft im Rahmen des § 16 EStG: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 150, m.w.N.). Jedoch besteht bei Einbringung des Betriebs einer KG in eine Gesellschaft anderer Rechtsform im Zuge einer (nach damaligem Recht übertragenden) Umwandlung die Besonderheit, dass die bisherige Komplementärstellung infolge der Einbringung aus rechtlichen Gründen zwangsläufig gegenstandslos werden muss, weil die vermögenslos werdende KG infolge des Umwandlungsakts von Rechts wegen erlischt. Eine Übertragung auch der Beteiligung an der bisherigen Komplementärgesellschaft, deren Tätigkeit sich auf die Geschäftsführungsfunktion bei der KG beschränkt hat, wäre somit wirtschaftlich ohne Sinn. Es kann deshalb in diesem Fall nicht davon die Rede sein, dass der vormalige Kommanditist mit der Beteiligung an der Komplementär-GmbH etwas für den übertragenen Mitunternehmeranteil Wesentliches zurückbehalten hat.

b) An die Feststellung der Vorinstanz, die X-AG habe das übertragene Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz zu einem den Teilwert unterschreitenden Wert angesetzt, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die Revision hat nicht aufgezeigt, dass das FG im Rahmen seiner diesbezüglichen Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat. Zutreffend - und von der Revision im Grundsatz nicht infrage gestellt - ist des Weiteren die Annahme des FG, dass der Wert, mit dem die X-AG das Betriebsvermögen angesetzt hat, gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 für den Kläger als Anschaffungskosten gilt und dass insoweit - eine Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vorausgesetzt - ein Erwerb der Anteile an der X-AG durch Sacheinlage unter dem Teilwert i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gegeben wäre.

c) Das FG hat dem Schreiben des für die Gewinnermittlung der X-KG zuständigen FA K vom 7. Juli 1995 zu Recht weder unter dem Gesichtspunkt einer tatsächlichen Verständigung noch unter dem einer verbindlichen Zusage die Wirkung beigemessen, dass das FA im Besteuerungsverfahren der Kläger davon auszugehen hat, die von der X-AG in ihre Eröffnungsbilanz übernommenen Wertansätze des Betriebsvermögens entsprächen den Teilwerten.

aa) Zweck einer tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 der Abgabenordnung (AO) einvernehmlich festzulegen. Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen - nicht aber auf Rechtsfragen - bezieht, dass der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, dass die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und dass die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714; vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742; vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121; BMF-Schreiben vom 30. Juli 2008, BStBl I 2008, 831, Tz. 2, 3).

Im Streitfall scheitert die Annahme einer tatsächlichen Verständigung jedenfalls daran, dass die Frage der Qualifikation des Wertansatzes in der Bilanz der X-KG zum 31. Dezember 1987 als Buchwert- oder Teilwertansatz im betreffenden Feststellungsverfahren der X-KG nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für den Veranlagungszeitraum 1987 sachlich keine Rolle gespielt hat, weil das FA K zu keinem Zeitpunkt einen Veräußerungsgewinn der Mitunternehmerschaft aus der Einbringung hat ansetzen wollen. Für die Prüfung auf einen zu versteuernden Gewinn aus späteren Veräußerungen der erworbenen Aktien der vormaligen Mitunternehmer nach § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1990 war das FA K sachlich nicht zuständig und hat es sich auch nicht für zuständig gehalten. Eine Übereinkunft über einen Punkt, der in der Situation des betreffenden Steuerverfahrens sachlich nicht für entscheidungsrelevant gehalten wird, kann erst recht nicht in einem anderen Steuerverfahren die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung entfalten.

bb) Aus ähnlichen Erwägungen führt das Schreiben des FA K nicht unter dem Gesichtspunkt der verbindlichen Zusage zu einer Bindungswirkung für das FA. Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar anerkannt, dass die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine Zusage geben können, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist (z.B. BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, m.w.N.). Die Bindungswirkung setzt aber u.a. voraus, dass die Zusage von dem im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Verwaltungsverfahren zuständigen Beamten oder vom Vorsteher der Finanzbehörde gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144; BFH-Beschluss vom 19. Januar 2007 IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089). Daran fehlt es hier, weil - wie zuvor ausgeführt - das FA K nicht für die Besteuerung des Gewinns des Klägers aus der Veräußerung von Aktien der X-AG zuständig war.

Entgegen der Auffassung der Revision kann dem BFH-Urteil vom 16. Juli 2002 IX R 28/98 (BFHE 198, 403, BStBl II 2002, 714) nichts dafür entnommen werden, dass auch Zusagen eines sachlich unzuständigen Finanzamts Bindungswirkung entfalten können. Dort heißt es vielmehr ausdrücklich, dass das die Zusage erteilende Finanzamt im Rahmen seiner damaligen örtlichen Zuständigkeit als Gelegenheitsfinanzamt gehandelt habe.