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BFH-Urteil vom 15.4.2010 (IV R 9/08) BStBl. 2010 II S. 929
Gewinnfeststellung - beschränkter Streitgegenstand - Aussetzung des
Verfahrens
1.
Wird innerhalb der Klagefrist ein Gewinnfeststellungsbescheid lediglich
bezüglich der Höhe des Gewinns aus der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils angefochten und erwächst deshalb die Feststellung zum
Vorliegen eines Veräußerungsgewinns "dem Grunde nach" in Bestandskraft, so
ist ohne weitere materielle Prüfung davon auszugehen, dass der Veräußerer
(hier: Kläger) einen Gewinn aus der entgeltlichen Übertragung seines
Mitunternehmeranteils erzielt hat.
2.
Anderes gilt jedoch dann, wenn über das Vorliegen eines
Veräußerungstatbestands mit Wirkung gegenüber mehreren (früheren)
Gesellschaftern einheitlich zu entscheiden ist (hier: Annahme eines
Abfindungsangebots der KG) und zumindest einer der früheren
Mitgesellschafter innerhalb der Klagefrist den Ansatz des
Veräußerungsgewinns "dem Grunde nach" angefochten hat. In einem solchen Fall
ist der Kläger zu dem Klageverfahren des Mitgesellschafters beizuladen und
sein eigenes Klageverfahren auszusetzen.
FGO §§ 48, 60, 74; EStG § 16; UmwStG 1995
§§ 2, 5, 14.
Vorinstanz: FG Münster vom 13. Dezember
2007 3 K 3579/04 F
Sachverhalt
I.
1
1. Der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) - im Folgenden auch: Y. - erwarb am 16. März 1999
Aktien der X-AG zum Kaufpreis von 23.528,73 DM. Die Aktien gehörten als
nicht wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes
1999/2000 (EStG) zu seinem Privatvermögen.
2
2. Die X-AG wurde aufgrund
Beschlusses vom... formwechselnd in die X-KG umgewandelt und der Formwechsel
am 28. März
3
3. Mit Schreiben vom 14.
Juli 2000 unterbreitete die X-KG u.a. dem Kläger - der gegen den
Umwandlungsbeschluss keinen Widerspruch nach § 207 des Umwandlungsgesetzes
(UmwG) erklärt hatte - das Angebot, gegen eine Barabfindung aus der KG
auszuscheiden ("Besonderes Kündigungsrecht"). Nach dessen Annahme erhielt
der Kläger am 31. August 2000 eine Abfindung in Höhe von 31.711,61 DM.
4
4. Mit den einzeln bekannt
gegebenen Bescheiden vom 5. August 2003 stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gegenüber den "zum 1. Januar 2000
ausgeschiedenen" Alt-Aktionären Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt
5.997.341,79 DM fest; für den Kläger wurde ein Veräußerungsgewinn in Höhe
von 20.656,27 DM ermittelt.
5
5. Der Einspruch des Klägers
wurde mit Bescheid vom 21. Juni 2004 als unbegründet zurückgewiesen.
6
a) Mit der daraufhin
erhobenen Klage hat Y. innerhalb der Klagefrist ausschließlich geltend
gemacht, dass - entgegen der Ansicht des FA - bei der Ermittlung seines
Veräußerungsgewinns der Teil des für den Aktienerwerb aufgewendeten
Kaufpreises, der über den Buchwert des Mitunternehmeranteils hinausgehe, zu
berücksichtigen sei. Dieser Mehrpreis (12.474,27 DM) müsse in einer für den
Kläger zu erstellenden positiven Ergänzungsbilanz ausgewiesen und im
Zeitpunkt der Veräußerung des KG-Anteils gewinnmindernd aufgelöst werden, so
dass der Veräußerungsgewinn auf nur noch 8.182 DM festzustellen sei (=
20.656,27 DM abzüglich 12.474,27 DM).
7
b) Den hierauf gerichteten
Klageantrag hat der Kläger mit Schriftsatz vom 7. November 2007 dahin
erweitert, dass der Feststellungsbescheid vom 5. August
8
6. Letzterem Antrag hat das
Finanzgericht (FG) entsprochen. Auszugehen sei hierbei - so die Vorinstanz -
von der Anweisung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98 (BStBl I 1998, 268, Tz. 02.10), nach
der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft (hier: X-AG), die
aus dem umgewandelten Rechtsträger (hier: X-KG) gegen Barabfindung gemäß §
207 UmwG ausscheiden, an der Rückwirkung der Umwandlung gemäß § 2 UmwStG
nicht teilnähmen und deshalb steuerrechtlich so zu behandeln seien, als
würden sie nicht Mitunternehmeranteile, sondern ihre (vormaligen)
Kapitalgesellschaftsanteile veräußern. Obgleich dem Kläger eine solche
Barabfindung (§ 207 UmwG) nicht angeboten worden sei, sondern er vielmehr in
eine gesetzlich nicht geregelte (freiwillige) Abfindung eingewilligt habe,
sei - so das FG weiter - eine unterschiedliche Behandlung beider Fälle nicht
gerechtfertigt, da weder der Regelung in § 5 Abs. 1 UmwStG 2000 noch der
hierzu gegebenen Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/6885, S. 18) eine
Beschränkung auf Abfindungen gemäß § 207 UmwG entnommen werden könne (wegen
weiterer Einzelheiten vgl. Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009,
5).
9
7. Mit der vom FG
zugelassenen Revision hat das FA an seinem Rechtsstandpunkt festgehalten.
10
Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
11
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
12
Die Revision ist begründet. Das
vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
13
1. Beiladung der X-KG
14
Das FG hat außer Acht gelassen, dass die
X-KG zum Klageverfahren notwendig beizuladen war (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48
Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO).
15
a) Die Klagebefugnis (Prozessstandschaft)
einer Personengesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO und damit
das Erfordernis ihrer Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) erstreckt sich nach
ständiger Rechtsprechung auch auf streitige Feststellungen, die - wie
vorliegend - einen Mitunternehmer persönlich angehen (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO)
oder einen ausgeschiedenen Gesellschafter betreffen (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO;
vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99,
BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; vom 30. März 1999 VIII R 15/97, BFH/NV
1999, 1468).
16
b) Die notwendige Beiladung der X-KG gehört
zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der
Beteiligten unterliegt. Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1
Satz 2 FGO im Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm
insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er die Sache an die Vorinstanz
zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung
überträgt. Hierfür spricht vor allem, dass die Vorinstanz nicht geprüft hat
und der erkennende Senat nach dem bisherigen Sachstand auch nicht zu
beurteilen vermag, ob Y. zu anderen Klageverfahren beizuladen ist (s.
nachfolgend zu II.4.).
17
2. Keine Beiladung der verbliebenen
Gesellschafter
18
Nicht zu beanstanden ist allerdings, dass
das FG die - nach Ausscheiden des Y. aus der X-KG - verbliebenen
Gesellschafter, die steuerrechtlich als Erwerber des von Y. übertragenen
Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) zu qualifizieren sind
(BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998,
180, zu 2.a; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 412), nicht beigeladen
hat. Nach der jüngeren Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der
Erwerber eines Mitunternehmeranteils nicht an einem Klageverfahren zu
beteiligen, bei dem ausschließlich die Qualifikation oder - wie hier (s.
nachfolgend zu II.3.) - die Höhe des Veräußerungsgewinns im Streit ist
(Senatsurteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010,
182).
19
3. Keine Beiladung der anderen ehemaligen
Mitgesellschafter
20
Das FG hat mit Rücksicht auf den
Streitgegenstand des anhängigen Verfahrens im Ergebnis zu Recht von einer
Beiladung der ehemaligen Gesellschafter der X-KG, die - wie Y. - aus der
Gesellschaft aufgrund des "besonderen Kündigungsrechts" gemäß Schreiben der
KG vom 14. Juli 2000 gegen Barabfindung ausgeschieden sind (im Folgenden:
ehemalige Mitgesellschafter), abgesehen.
21
a) Eine Beteiligung der ehemaligen
Mitgesellschafter am anhängigen Verfahren wäre nur dann geboten, wenn -
entsprechend der Einschätzung der Vorinstanz - Gegenstand des
Klageverfahrens die Feststellung des Bescheids vom 5. August 2003 gewesen
wäre, dass Y. sowie dessen ehemalige Mitgesellschafter durch ihren Austritt
aus der Gesellschaft Gewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile
(§ 16 EStG) erzielt haben. Nur unter dieser Voraussetzung hätte der Bescheid
(vom 5. August 2003) auf der Grundlage der materiellen Würdigung der
Vorinstanz (keine Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, sondern Verfügung
über Kapitalgesellschaftsanteile) mit Wirkung gegenüber allen ehemaligen
Gesellschaftern (einschließlich Y.) aufgehoben werden müssen.
22
b) Die Vorinstanz hat bei ihrem hierauf
gerichteten Urteilsspruch jedoch verkannt, dass Y. ausschließlich die Höhe
des von ihm erzielten Veräußerungsgewinns angefochten hat und deshalb -
vorbehaltlich einer Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO (s. nachfolgend zu
II.4.) - auch nur über die Rechtmäßigkeit dieser Feststellung entschieden
werden konnte.
23
c) Auszugehen ist hierbei davon, dass nach
ständiger Rechtsprechung ein Gewinnfeststellungsbescheid - wie insbesondere
die Regelungen des § 352 der Abgabenordnung (AO) sowie des § 48 FGO zeigen -
eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer
Feststellungen enthält, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und
deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich
nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (vgl.
BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003,
335). Aufgrund dieses bindenden Stufenverhältnisses ist es u.a.
ausgeschlossen, in einem finanzgerichtlichen Verfahren, in dem lediglich
über die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung (oder Aufgabe) eines
Mitunternehmeranteils (oder Betriebs) gestritten wird, die nicht
angefochtene und rechtlich vorrangige Feststellung des Bescheids dazu, dass
überhaupt ein solcher Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt worden ist,
in Frage zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE
211, 458, BStBl II 2006, 307, mit umfangreichen Nachweisen).
24
d) Letzteres ist auch im Streitfall zu
beachten, da sich der Kläger innerhalb der Klagefrist ausschließlich gegen
die Höhe des von ihm erzielten Veräußerungsgewinns gewandt hat. Irgendwelche
Anhaltspunkte dafür, dass er mit seiner Klage - und sei es nur hilfsweise -
den Tatbestand der entgeltlichen Übertragung seines Mitunternehmeranteils an
der X-KG in Frage stellen wollte, sind der Klageschrift nicht zu entnehmen.
25
e) Folge hiervon ist zum einen, dass die
gegenüber Y. getroffene Feststellung zum Vorliegen eines
Veräußerungstatbestands i.S. von § 16 EStG ("dem Grunde nach") in
Bestandskraft erwachsen und somit auch eine Erweiterung der Klage (§ 67 FGO)
nach Ablauf der Klagefrist - hier: Aufhebung des Bescheids anstelle der
bloßen Minderung des von Y. erzielten Veräußerungsgewinns - ausgeschlossen
war (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE
159, 4, BStBl II 1990, 327, zu C.II.3.; BFH-Beschluss vom 10. September 1997
VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, zu 2.b; Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 67 FGO Rz 44). Demgemäß war es dem FG
verwehrt, den Bescheid vom 5. August 2003 aufzuheben.
26
f) Folge der Begrenzung des
Streitgegenstands ist zum anderen aber auch, dass im Rahmen der Entscheidung
über die Höhe des von Y. erzielten Veräußerungsgewinns die
(verfahrensrechtliche) Bindungswirkung der Feststellung zum Vorliegen eines
Gewinns nach § 16 EStG zu beachten und somit - ohne weitere materielle
Prüfung - davon auszugehen ist, dass der Kläger (Y.) infolge der
formwechselnden Umwandlung der X-AG Mitunternehmer der X-KG geworden ist und
einen Gewinn aus der entgeltlichen Übertragung seines Mitunternehmeranteils
erzielt hat. Demgemäß erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob dem
BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 (Tz. 02.10) zur Behandlung von nach § 207
UmwG abgefundenen Gesellschaftern zu folgen ist und - wie vom FG vertreten -
diese Anweisung auf die Situation des Streitfalls - mit Wirkung gegenüber Y.
und den anderen ausgeschiedenen Gesellschaftern - auszudehnen sein könnte.
27
4. Aussetzung des Klageverfahrens
28
Anderes würde sich allerdings ergeben, wenn
- was der Senat nach dem vom FG ermittelten Sachverhalt nicht mit der
gebotenen Sicherheit auszuschließen vermag - über das Vorliegen eines
Veräußerungstatbestands nach § 16 EStG mit Wirkung gegenüber allen
Feststellungsbeteiligten einheitlich zu entscheiden und deshalb der
anhängige Rechtsstreit nach § 74 FGO auszusetzen wäre.
29
a) Die Aussetzung des anhängigen
Klageverfahrens ist davon abhängig, ob die ehemaligen Mitgesellschafter des
Y., denen gegenüber gleichfalls ein Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt
5.997.341,79 DM sowie die ihnen zuzurechnenden Gewinnanteile festgestellt
worden sind, Klage erhoben und innerhalb der für sie zu beachtenden
Klagefrist (s. oben zu II.3.d) geltend gemacht haben, dass ihr Ausscheiden
nicht mit einer Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile verbunden gewesen,
sondern als Übertragung ihrer vormaligen Anteile an der X-AG zu werten sei.
Sollte dies für nur ein Klageverfahren zutreffen, so wäre Y. an diesem
Rechtsstreit durch Beiladung zu beteiligen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1
Nrn. 3 und 5 FGO) und das Klageverfahren des Y. aussetzen (§ 74 FGO), da die
Entscheidung über die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der umstrittenen
Veräußerungstatbestände nur gegenüber allen Feststellungsbeteiligten
einheitlich getroffen werden kann und demgemäß selbst dann, wenn die
Feststellung zur Verwirklichung des Veräußerungstatbestands nach § 16 EStG
gegenüber einzelnen der ehemaligen Mitgesellschafter in Bestandskraft
erwachsen ist (hier jedenfalls gegenüber Y., s. oben zu II.3.), der
Feststellungsbescheid zu ihren Gunsten geändert werden könnte (hier:
Aufhebung des Bescheids vom 5. August 2003; ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Beschluss in BFHE 201, 6, BStBl II 2003,
30
aa) Eine die Beiladung ersetzende
Verbindung mit dem anhängigen Klageverfahren nach § 73 Abs. 2 FGO käme nicht
in Betracht. Zwar hat die Verfahrensverbindung grundsätzlich Vorrang vor der
notwendigen Beiladung (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 X R 33-24/81, BFHE
151, 237, BStBl II 1988, 92; Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz. 24). Sie muss
vorliegend jedoch hinter der gebotenen Beiladung zurücktreten, da Y. - wie
dargelegt - lediglich die Höhe des ihm gegenüber festgestellten
Veräußerungsgewinns angefochten hat und er deshalb nicht i.S. von § 73 Abs.
2 FO "wegen" des Klage-, d.h. Streitgegenstands der von ihm erhobenen Klage
(vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988,
31
bb) Unberührt hiervon bleibt allerdings,
dass mehrere Klageverfahren der ehemaligen Mitgesellschafter des Y., mit
denen jeweils die Erlangung der Mitunternehmerstellung fristgerecht
bestritten worden ist, zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung zu
verbinden wären (§ 73 FGO) und - wie erläutert - zumindest Y. hieran im Wege
der Beiladung zu beteiligen wäre.
32
b) Darüber hinaus wird das FG auch zu
ermitteln haben, ob beim FA zumindest noch ein Einspruch der ehemaligen
Mitgesellschafter des Y. anhängig ist. Da in einem solchen Fall das FA den
Gewinnfeststellungsbescheid vom 5. August
33
5. Da nach dem Vorstehenden nicht
ausgeschlossen werden kann, dass über die zwischen den Beteiligten des
anhängigen Verfahrens materiell umstrittene Frage, ob Y. die Stellung eines
Mitunternehmers erlangt hat, einheitlich gegenüber sämtlichen ehemaligen
Mitgesellschaftern des Y. zu entscheiden ist, ist der Senat daran gehindert,
hierzu Stellung zu nehmen. Er weist jedoch darauf hin, dass der angefochtene
Bescheid einerseits von der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach
Annahme des Angebots der X-KG vom 14. Juli 2000 ausgeht, andererseits aber
die Veräußerungsgewinne auf den 1. Januar 2000 ermittelt worden sind.
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