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BFH-Urteil vom 25.8.2009 (I R 95/08) BStBl. 2010 II S. 940
1.
Ob ein Betrieb im Anschluss an eine Verschmelzung "in einem vergleichbaren
Umfang fortgeführt" wird, ist nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen
Verhältnisse zu beurteilen (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 16. April
1999, BStBl I 1999, 455).
2.
Maßstab für die notwendige Vergleichsbetrachtung sind die Verhältnisse des
Verlustbetriebs am Verschmelzungsstichtag (Abweichung vom BMF-Schreiben vom
16. April 1999, BStBl I 1999, 455).
UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform § 12 Abs. 3.
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 10.
September 2008 12 K 8279/05 B (EFG 2009, 63)
Sachverhalt
I.
Die Beteiligten streiten
darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) den Verlustvortrag
eines auf sie verschmolzenen Rechtsträgers nutzen kann.
Die Klägerin, eine GmbH, ist
in der Unterhaltungsbranche tätig. Sie hatte seit 1998 den Vertrieb
bestimmter Produkte über die M-GmbH abgewickelt. Die M-GmbH erzielte in den
Jahren 1998 bis 2000 (Streitjahr) stets Verluste. Der Bilanzwert ihres
Aktivvermögens belief sich am 31. Dezember 1998 auf 268.561 DM, am 31.
Dezember 1999 auf 230.014 DM und am 31. Dezember 2000 auf 102.084 DM; ihre
Umsätze betrugen 810.684 DM (1998), 587.866 DM (1999) und 171.415 DM (2000).
In den Jahren 1998 und 1999, nicht aber im Streitjahr, beschäftigte die
M-GmbH Arbeitnehmer. Auf den 31. Dezember 2000 wurde für sie ein
verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 192.288 DM festgestellt.
Mit Vertrag vom 8. August
2001 wurde die M-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2000 auf die Klägerin
verschmolzen. Diese erzielte im Streitjahr und in den Folgejahren mit dem
von der M-GmbH übernommenen Betrieb Umsätze in Höhe von 87.643 EUR (2000),
70.410 EUR (2001), 45.326 EUR (2002), 40.360 EUR (2003), 57.136 EUR (2004)
und 50.297 EUR (2005); ihr mit der Fortführung der Tätigkeit der M-GmbH
zusammenhängendes Aktivvermögen belief sich auf 52.194 EUR (31. Dezember
2000), 61.512 EUR (31. Dezember 2001), 61.511 EUR (31. Dezember 2002),
89.759 EUR (31. Dezember 2003), 62.231 EUR (31. Dezember 2004) und 77.785
EUR (31. Dezember 2005). Arbeitnehmer beschäftigte die Klägerin in allen
genannten Jahren nicht.
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Klägerin für das
Streitjahr u.a. zur Körperschaftsteuer. Dabei berücksichtigte er in den
angefochtenen Bescheiden den gegenüber der M-GmbH festgestellten
verbleibenden Verlustvortrag nicht. Der deshalb erhobenen Klage hat das
Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.
September 200812 K 8279/05 B); sein Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2009, 63 abgedruckt.
Mit seiner vom FG
zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es
beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet und deshalb
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass der gegenüber der M-GmbH festgestellte
verbleibende Verlustabzug bei der Veranlagung der Klägerin für das
Streitjahr zu berücksichtigen ist.
1. Nach § 12 Abs. 3 des im Streitfall
einschlägigen Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997,
2590, BStBl I 1997, 928) - UmwStG 1995 n.F. - tritt im Fall einer
Verschmelzung die übernehmende Körperschaft in die steuerliche
Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (Satz 1). Das gilt auch
für einen verbleibenden Verlustvortrag i.S. des § 10d des
Einkommensteuergesetzes, dies aber nur unter der Voraussetzung, dass der den
Verlust verursacht habende Betrieb oder Betriebsteil über den
Verschmelzungsstichtag hinaus in den folgenden fünf Jahren in einem nach dem
Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang
fortgeführt wird (Satz 2). Um die Auslegung dieser Bestimmung geht es im
Streitfall.
2. Nach den Feststellungen des FG, die
nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und
deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), ist die M-GmbH mit
Wirkung zum 31. Dezember 2000 auf die Klägerin verschmolzen worden. Am
Verschmelzungsstichtag belief sich, wie das FG ebenfalls mit bindender
Wirkung festgestellt hat, das Aktivvermögen der M-GmbH auf 102.084 DM; im
Streitjahr, in dem der Verschmelzungsstichtag lag, hatte die M-GmbH einen
Umsatz von 171.415 DM erzielt und keine Arbeitnehmer beschäftigt. Das FG hat
angenommen, dass dies die Ausgangsdaten für die Beurteilung der Frage sein
müssen, ob die Klägerin den zuvor von der M-GmbH geführten Betrieb im
Anschluss an die Verschmelzung in dem in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
genannten Umfang fortgeführt hat. Dem ist im Ergebnis beizupflichten.
a) § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
verlangt eine Fortführung des Betriebs "über den Verschmelzungsstichtag
hinaus in einem... vergleichbaren Umfang". An welche Werte der hiernach
anzustellende Vergleich anknüpfen muss, ist im Gesetz nicht geregelt. Die
Finanzverwaltung geht davon aus, dass in sachlicher Hinsicht die Umsätze,
das Auftragsvolumen, der Umfang des Aktivvermögens und die Zahl der
Arbeitnehmer herangezogen werden können (Bundesministerium der Finanzen -
BMF -, Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 38 i.V.m. Tz.
16). In zeitlicher Hinsicht sei, was die Daten des den Verlust verursacht
habenden Betriebs angehe, auf die Durchschnittswerte während der
Verlustphase abzustellen (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455, Tz. 38 i.V.m.
Tz. 15; ebenso z.B. Müller-Gatermann in Wassermeyer/Mayer/Rieger [Hrsg.],
Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann,
2000, S. 425,
b) Das FG ist im Hinblick auf den
zeitlichen Anknüpfungspunkt des Vergleichs der im Schrifttum herrschenden
Ansicht gefolgt. Der Senat schließt sich ihr ebenfalls an.
aa) Für eine solche Auslegung spricht vor
allem der Gesetzeswortlaut. Danach muss der Betrieb "über den
Verschmelzungsstichtag hinaus in einem... vergleichbaren Umfang fortgeführt"
werden. Die Formulierung "über den Verschmelzungsstichtag hinaus
fortgeführt" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch die Fortführung
des am Stichtag Bestehenden, und wenn diese Fortführung in einem
"vergleichbaren Umfang" erfolgen muss, muss sich deshalb auch der damit
geforderte Vergleich im Zweifel auf den am Verschmelzungsstichtag
bestehenden Zustand beziehen.
Es mag dahingestellt bleiben, ob diese
Überlegungen die Annahme rechtfertigen, dass der Gesetzestext in dem
genannten Sinne eindeutig ist (so Bock, GmbHR 1999, 279; ähnlich
Breuninger/Frey, GmbHR 1998, 866, 874; a.A. Hofmeister in
Wassermeyer/Mayer/Rieger, a.a.O., S. 421). Immerhin bezieht sich die im
Gesetz bezeichnete Fortführung auf den "Betrieb,... der den Verlust
verursacht hat", was eine zeitliche Bezugnahme auf die (gesamte)
Verlustphase zum Ausdruck bringen könnte (ebenso Postertz, DStR 2005, 1678,
1680; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 664). Zudem ist
offenkundig, dass einzelne Vergleichsgrößen - z.B. der Umsatz des
Verlustbetriebs - sinnvoll nicht auf den Verschmelzungsstichtag, sondern nur
auf einen längeren Zeitraum bezogen werden können. Doch sind diese
Anhaltspunkte für sich genommen jedenfalls nicht geeignet, eine Auslegung zu
tragen, die im Hinblick auf den anzustellenden Vergleich an einen solchen
Zeitraum anknüpft; das gilt umso mehr, als das Gesetz keinen Hinweis darauf
enthält, wie dieser Zeitraum zu bestimmen sein sollte. Vielmehr liegt bei
isolierter Betrachtung des Gesetzestextes die Annahme, dass ein auf den
Verschmelzungsstichtag bezogener Vergleich anzustellen ist, deutlich näher
als die Maßgeblichkeit einer zeitraumbezogenen Vergleichsbetrachtung.
bb) Die Gesetzesmaterialien geben keinen
Aufschluss darüber, wie der Gesetzgeber die zu beurteilende Frage hat regeln
wollen. Die Einfügung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. beruht auf
einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 4.
August 1997, BTDrucks 13/8325) und ist im Gesetzgebungsverfahren nicht
begründet worden. Wie seinerzeit der Begriff "vergleichbarer Umfang"
verstanden wurde, ist nicht erkennbar.
cc) Im Hinblick auf den Regelungsgegenstand
ist § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. mit § 4 des österreichischen
Umgründungssteuergesetzes vergleichbar (vgl. dazu Dötsch, Der Betrieb, 1997,
2144, 2145). Dieser knüpft aber im Hinblick auf den Übergang des
Verlustabzugs ausdrücklich daran an, ob sich der Umfang des
verlustverursachenden Betriebs "am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im
Zeitpunkt des Entstehens der Verluste" in bestimmter Weise vermindert hat.
Er trifft damit eine klare Aussage zu den zeitlichen Bezugspunkten der
Verminderung, die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. fehlt. Zudem weicht
er insoweit von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ab, als er an eine
Veränderung der Verhältnisse bei dem übertragenden Unternehmen, nicht aber
an die Fortführung des Betriebs durch das aufnehmende Unternehmen anknüpft
(ebenso Wisniewski in Haritz/Benkert, a.a.O., § 12 Rz 92). Damit scheidet
die Annahme aus, dass der deutsche Gesetzgeber sich die österreichische
Regelung zum Vorbild genommen habe. Sie kann deshalb für die hier
interessierende Problematik nicht fruchtbar gemacht werden.
dd) Schließlich lässt sich gegen die
Anknüpfung des Vergleichs an die Verhältnisse des Verschmelzungsstichtags
nicht einwenden, dass sie zu Ergebnissen führe, die dem Gesetzeszweck
erkennbar widerstreiten. Zwar könnte bei einer solchen Lösung die
Möglichkeit bestehen, dass ein Unternehmen im Vorfeld einer Verschmelzung
auf ein Minimum abgeschmolzen wird und sich das aufnehmende Unternehmen
durch die Fortführung des so verringerten Geschäftsbetriebs den Verlustabzug
erhalten kann (vgl. dazu Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG nF Rz 87); dass der Gesetzgeber dies in Kauf
genommen hat, mag zweifelhaft erscheinen. Gleichermaßen zweifelhaft ist
aber, ob der Übergang des Verlustabzugs in Fällen ausgeschlossen werden
sollte, in denen ein Unternehmen zunächst durch betriebswirtschaftlich
sinnvolle Maßnahmen eine eingetretene Verlustsituation hat beseitigen wollen
und erst nach dem Scheitern dieser Bemühungen auf ein anderes Unternehmen
verschmolzen wird; das FG weist zu Recht darauf hin, dass eine
zeitraumbezogene und insbesondere eine an der Verlustphase orientierte
Vergleichsbetrachtung regelmäßig zu diesem Ergebnis führen würde und dass
die Sachgerechtigkeit einer solchen Lösung durchaus unterschiedlich
beurteilt werden kann (vgl. dazu auch Kröner, DStR 1998, 1495, 1502).
Angesichts dessen kann auch der Blick auf den Gesetzeszweck die
zeitraumbezogene Betrachtung nicht eindeutig stützen. Im Ergebnis sind
daher, da dies am ehesten dem Gesetzeswortlaut entspricht, für Zwecke des §
12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. die Verhältnisse am Verschmelzungsstichtag
als die maßgebliche Vergleichsgröße anzusehen. Ob eine andere Beurteilung
geboten wäre, wenn das übertragende Unternehmen mit dem alleinigen Ziel der
"Rettung" des Verlustabzugs abgeschmolzen wurde, muss im Streitfall nicht
erörtert werden; ein solcher Sachverhalt liegt nach der bindenden Würdigung
seitens des FG nicht vor.
c) In sachlicher Hinsicht folgt der Senat
der Finanzverwaltung dahin, dass das in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
genannte "Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse" u.a. durch
Umsatzzahlen, Vermögenswerte, Auftragsvolumen und Anzahl der Arbeitnehmer
bestimmt wird (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455, Tz. 38 i.V.m. Tz. 16;
ebenso Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 12 UmwStG nF Rz 84). Die
maßgeblichen Merkmale sind aber weder im Gesetz näher bestimmt noch in
abstrakter Weise abschließend bestimmbar; der Verweis auf das "Gesamtbild"
bedeutet vielmehr, dass stets auf die Verhältnisse des Einzelfalls
abzustellen ist (ebenso Hörger/Endres, GmbHR 1999, 569, 581; Postertz, DStR
2005, 1678, 1679; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, ebenda). Das gilt sowohl
für die Auswahl als auch für die Gewichtung der einzelnen Faktoren. Im
Ergebnis ist eine wertende Betrachtung geboten, wobei eine deutliche
Verminderung einzelner Vergleichsgrößen ggf. durch eine geringere
Verminderung oder gar einen Anstieg bei anderen Vergleichsgrößen
ausgeglichen werden kann. Bei einer Orientierung an diesen Grundsätzen hält
die Annahme des FG, dass die Klägerin den Betrieb der M-GmbH in einem für §
12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. genügenden Umfang fortgeführt habe, den
Angriffen der Revision stand.
aa) Nach den bindenden Feststellungen des
FG hatte die M-GmbH im Streitjahr - und damit am Verschmelzungsstichtag
schon ein Jahr lang - keine Arbeitnehmer beschäftigt. Dieser Zustand hat,
was den übernommenen Betrieb betrifft, im Anschluss an die Verschmelzung
angehalten. Der Bilanzwert des Aktivvermögens der M-GmbH betrug am
Verschmelzungsstichtag 102.084 DM; dieser Wert wurde in den Bilanzen der
Klägerin für die fünf Folgejahre stets überschritten. Die von der M-GmbH im
Streitjahr erzielten Umsätze sind zwar in den Folgejahren nicht mehr
erreicht und seit 2002 sogar deutlich verfehlt worden. Das FG hat aber zu
Recht darauf verwiesen, dass ein Rückgang des Umsatzes bei gleich bleibendem
oder sogar ansteigendem Aktivvermögen nur einen Rückgang des betrieblichen
Erfolgs, nicht jedoch eine Verringerung des Betriebsumfangs i.S. des § 12
Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. zum Ausdruck bringt. Andere Anhaltspunkte
dafür, dass die Klägerin während des Fünfjahreszeitraums den von der M-GmbH
stammenden Betrieb verkleinert oder ihre darauf bezogenen unternehmerischen
Anstrengungen vermindert hätte, sind weder vom FG festgestellt noch vom FA
geltend gemacht worden. Unter diesen Umständen ist von einer Fortführung des
Betriebs in einem "vergleichbaren Umfang" auszugehen und daher auch diese
Voraussetzung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. erfüllt. Ob generell
die "Vergleichbarkeit" bei einem Absinken der maßgeblichen Größen auf unter
50 % des ursprünglichen Umfangs entfällt (so BMF-Schreiben in BStBl I 1999,
455; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, ebenda) oder ob insoweit eine
anderweitige Grenzziehung angezeigt ist (vgl. dazu z.B. Widmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 664: Absinken um bis zu 75 %
unschädlich; Hofmeister in Wassermeyer/Mayer/Rieger, a.a.O., S. 413, 421:
Umfang von 90 % notwendig), muss im Streitfall nicht entschieden werden.
bb) Ohne Erfolg bleibt der Hinweis der
Revision, dass es sich bei dem in den Umfangsvergleich einbezogenen
"Aktivvermögen" nicht um Anlagevermögen, sondern - zumindest ganz
überwiegend - um Umlaufvermögen gehandelt habe. Denn ein Grundsatz des
Inhalts, dass bei dem von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. geforderten
Vergleich das Umlaufvermögen außer Betracht bleiben müsse, ist dem Gesetz
nicht zu entnehmen. Vielmehr wird speziell die Größe eines Handelsbetriebs
häufig eher am Wert des Umlaufvermögens denn am Anlagevermögen zu messen
sein, weshalb es sachgerecht ist, dieses Kriterium in einen Größenvergleich
einzubeziehen. Das gilt auch im Streitfall, da das FG festgestellt hat, dass
die M-GmbH im Bereich des Warenvertriebs tätig war.
3. Die Klägerin hat den zum 31. Dezember
2000 festgestellten verbleibenden Verlustabzug zu Recht bei der Besteuerung
für das Streitjahr geltend gemacht. Denn nach der Rechtsprechung des Senats
kann, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfüllt sind,
bei der Verschmelzung von Körperschaften ein im Übertragungsjahr bei der
übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit im
Übertragungsjahr erzielten Gewinnen der übernehmenden Körperschaft
verrechnet werden (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03, BFHE 209, 535,
BStBl II 2006, 380). Diese Rechtsprechung, die auch für den zeitlichen
Geltungsbereich des UmwStG 1995 n.F. gilt, hat zwar von Seiten der
Finanzverwaltung Kritik erfahren (BMF-Schreiben vom 7. April 2006, BStBl I
2006, 344). Der Senat hält aber schon aus Kontinuitätsgründen sowie deshalb,
weil § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl
I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) den Übergang eines verbleibenden
Verlustabzugs auf den übernehmenden Rechtsträger inzwischen gänzlich
ausschließt, an ihr fest (ebenso schon Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R
94/08, BFHE 225, 131, DStR 2009, 1531). Das FG ist dem Begehren der Klägerin
daher auch insoweit zu Recht gefolgt, weshalb die Revision gegen sein Urteil
unbegründet ist.
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