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BFH-Urteil vom 28.10.2009 (VIII R 46/07) BStBl. 2010 II S. 964
Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage zum Teilwert
Die
Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den
Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und
außerplanmäßigen Absetzungen ist Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage
eines bisher im Privatvermögen befindlichen vermieteten Gebäudes in ein
Betriebsvermögen.
EStG 2001 § 7 Abs. 1 Satz 4.
Vorinstanz: FG Münster vom 21. März 2007 8
K 3908/04 F (EFG 2008, 32)
Sachverhalt
I.
1
Die Beteiligten streiten
über die Höhe der Abschreibung für einen betrieblich genutzten Gebäudeteil.
2
Der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) ist Rechtsanwalt und Notar und übt seine
berufliche Tätigkeit im Rahmen einer GbR mit anderen Rechtsanwälten aus. Die
von der GbR gemieteten und genutzten Räumlichkeiten stehen in seinem
Eigentum. Das 1958 erbaute und 1978 teilweise zur Büronutzung umgebaute
Grundstück hatte er im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter
erhalten. Diese hatte sich ein Nießbrauchsrecht vorbehalten, auf welches sie
mit Wirkung vom 31. Mai 2001 verzichtete. Der Kläger behandelte daraufhin
den von der GbR genutzten Grundstücksteil als notwendiges
Sonderbetriebsvermögen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2001 ermittelte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Abschreibung für
den betrieblichen Gebäudeanteil anhand der (historischen) Anschaffungskosten
der steuerlichen Rechtsvorgängerin des Klägers abzüglich der von ihr in
Anspruch genommenen Abschreibungen mit insgesamt 1.032 DM.
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Mit der nach erfolglosem
Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Abschreibung auf
das Gebäude sei von einer Bemessungsgrundlage zu gewähren, die sich aus dem
- unstreitigen - Teilwert der Gebäudeeinlage in Höhe von 530.250 DM
abzüglich der durch die Rechtsvorgängerin vorgenommenen Abschreibungen in
Höhe von 160.359 DM ergebe. Bei einer so ermittelten Bemessungsgrundlage von
369.891 DM errechne sich für das Streitjahr eine Abschreibung von 4.315 DM
(369.891 DM x 2 % x 7/12). § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) sei so auszulegen, dass Bemessungsgrundlage der Einlagewert abzüglich
der bei den Überschusseinkünften zuvor in Anspruch genommenen Abschreibungen
sei.
4
Das Finanzgericht (FG) gab
der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 32).
5
Mit der Revision rügt das FA
die fehlerhafte Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Vorschrift sei
nach dem Wortlaut des Gesetzes auszulegen, die (weitere) Absetzung für
Abnutzung (AfA) bemesse sich nach den fortgeführten historischen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
6
Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG vom 21. März 20078 K 3908/04 F aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
7
Der Kläger beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
8
Die Revision ist unbegründet und nach § 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht ist das FG
davon ausgegangen, dass die AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude im
Streitfall aus dem Einlagewert abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
genannten Abschreibungsbeträge besteht. Die für das Streitjahr zu
berücksichtigende AfA hat das FG auch in zutreffender Höhe angesetzt.
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1. Das Gebäude ist im Einlagejahr 2001
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 11. Halbsatz EStG mit dem unstreitigen Teilwert
in Höhe von 530.250 DM anzusetzen. Wie bereits der X. und der IV. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) zutreffend ausgeführt haben, bestimmt § 7 Abs. 1 Satz
4 EStG indes keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte
Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210,
100, BStBl II 2005, 698; vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, und
IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; vgl. auch Wacker, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung 2008, 692, und Wendt, Finanz-Rundschau 2008, 915).
Nachdem der X. Senat des BFH mit Urteil vom 18. August 2009 X R 40/06
(juris) diese Rechtsauffassung noch einmal bestätigt hat, schließt sich der
erkennende Senat dem an.
10
2. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt als
AfA-Bemessungsgrundlage "nach Einlage" die Differenz zwischen dem
Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in
Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen AfA.
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a) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei
Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften
verwendet oder genutzt werden, jeweils für ein Jahr der Teil der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger
Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf
ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei
Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von
Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die
"Anschaffungs- oder Herstellungskosten" um die bis zum Zeitpunkt der Einlage
vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die
Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 12. Halbsatz EStG für Gebäude - wie im
Streitfall - entsprechend. Sie erfasst gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG
Einlagen nach dem 31. Dezember 1998 und damit auch die im Streitfall
getätigte Einlage des Gebäudeteils in das Betriebsvermögen des Klägers im
Jahr 2001.
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b) Der Senat teilt die Auffassung des FG,
dass bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5
Satz 11. Halbsatz EStG mit der Formulierung "Anschaffungs- oder
Herstellungskosten" i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der Einlagewert gemeint
ist. Das ergibt sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten
Auslegung.
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Ansonsten ergäbe sich ein
Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei "nicht vorgenutzten
Wirtschaftsgütern", die in das Betriebsvermögen eingelegt und ungekürzt vom
Einlagewert abgeschrieben werden können. Wegen der Begründung im Einzelnen
nimmt der Senat auf die BFH-Urteile in BFHE 220, 374, und in BFH/NV 2008,
1301, ferner auf das Urteil des X. Senats vom 18. August 2009 X R 40/06
(juris) Bezug.
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c) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt lediglich,
dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht
werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die Anschaffungs- und
Herstellungskosten. Sind - wie im Streitfall - die vor der Einlage im
Privatvermögen entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage
berücksichtigten AfA-Beträge, ist die AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs.
1 Satz 4 EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der Einlage
berücksichtigten AfA zu ermitteln. Im Streitfall beträgt diese 369.891 DM
(Einlagewert 530.250 DM./. bereits in Anspruch genommene AfA bis zur Einlage
in Höhe von 160.359 DM). Diese Werte sind zwischen den Beteiligten
unstreitig. Demgemäß hat das FG die anzusetzende AfA zutreffend um 3.283 DM
erhöht (AfA bislang 1.032 DM; AfA gemäß Urteil 4.315 DM).
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3. Der Senat hat es für angemessen
erachtet, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§§ 90a, 121 Satz 1 FGO).
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