Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt auf ihrem Grundstück eine Geschirrporzellanfabrik. Diese Fabrik wurde ... als reiner Stockwerksbetrieb errichtet. Seit ... wurden die Rundöfen nach und nach durch Tunnelöfen ersetzt und die dadurch erforderlichen Umbauten vorgenommen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ermittelte den Einheitswert für das Geschäftsgrundstück der Klägerin im Sachwertverfahren und stellte ihn durch Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 auf ... DM fest. Auf den Einspruch ermäßigte das FA den Einheitswert. Es setzte den Bodenwert herab, gewährte Abschläge wegen baulicher Mängel und Schäden sowie wirtschaftlicher Überalterung bei einzelnen Gebäuden und eine Ermäßigung der Summe der Gebäudewerte wegen unorganischen Aufbaues in Höhe von 2 v. H.

Die Klage hat zu einer weiteren Ermäßigung des Einheitswerts geführt, jedoch nicht in dem von der Klägerin begehrten Ausmaß. Insbesondere ist das Finanzgericht (FG) der Meinung gewesen, daß die Ermäßigung der Gebäudewerte wegen unorganischen Aufbaues nicht höher als mit 5 v. H. bemessen werden könne.

Die Revision der Klägerin rügt, das FG habe § 88 des Bewertungsgesetzes (BewG) dadurch verletzt, daß es den Begriff des vergleichbaren Normalbetriebs bei der Entscheidung verkannt habe, der für die Höhe der Ermäßigung wegen unorganischen Aufbaues maßgebend sei. Das Gericht sei in Abweichung von dem Sachverständigengutachten davon ausgegangen, daß der moderne Stockwerksbetrieb am 1. Januar 1964 der Durchschnittsbetrieb gewesen sei. Im Hinblick auf den Wettbewerbszwang und den Kostendruck im In- und Ausland habe am 1. Januar 1964 kein Fachmann eine Geschirrporzellanfabrik als Stockwerksbetrieb errichtet. Vor allem der Export als Existenzgrundlage der Klägerin gebiete es, auch ausländische Verhältnisse in den Vergleich miteinzubeziehen. Die auf den Ausgangswert anzuwendende Wertzahl berücksichtige die Verhältnisse der Porzellanindustrie nicht, weil sie nicht nach Industriesparten unterscheide. Es müsse aber auf die Marktfähigkeit eines Fabrikgrundstücks abgestellt werden. In der Porzellanindustrie sei seit Kriegsende kein Fabrikgrundstück mehr verkauft worden, weil sich kein Käufer für ein Fabrikgrundstück der Porzellanindustrie mit Stockwerksbetrieb gefunden habe. Die Klägerin habe die Produktionsverteuerung durch den unorganischen Aufbau gegenüber einem Flachbaubetrieb nachgewiesen. Danach sei eine Ermäßigung des Gebäudewertes wegen unorganischen Aufbaues in Höhe von 21,63 v. H. geboten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, soweit es sich mit der Höhe des unorganischen Aufbaues befaßt, und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, insbesondere zur Schätzung der Höhe des Abschlags wegen unorganischen Aufbaues, zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision hat keinen Erfolg.

1. Als Einheitswert für das Geschäftsgrundstück (Fabrikgrundstück) der Klägerin ist der gemeine Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 1 i. V. m. § 17 Abs. 3 BewG). Für Fabrikgrundstücke ist der gemeine Wert im Sachwertverfahren zu ermitteln (§ 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG; vgl. auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 1975 III R 120/74, BFHE 118, 59, BStBl II 1976, 277). In diesem Verfahren ergibt sich der gemeine Wert dadurch, daß die Summe aus Bodenwert, Gebäudewert und Wert der Außenanlagen durch Anwendung einer Wertzahl an den gemeinen Wert angeglichen wird (§§ 83, 90 BewG).

Der Gebäudewert für die auf dem Fabrikgrundstück befindlichen Gebäude wird im Sachwertverfahren in der Weise ermittelt, daß die Normalherstellungskosten vom Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 um die Wertminderungen wegen Alters gekürzt werden (§§ 85, 86 BewG). Gegebenenfalls sind Wertminderungen der Gebäude wegen baulicher Mängel und Schäden (§ 87 BewG) sowie wegen anderer Umstände tatsächlicher Art zu berücksichtigen, die den Wert eines Gebäudes beeinflussen und die bei seiner Ermittlung nicht berücksichtigt worden sind (§ 88 Abs. 1 BewG). Darüber hinaus kann der Gebäudesachwert dann ermäßigt werden, wenn Gebäude wegen unorganischen Aufbaues in ihrem Wert gemindert sind (§ 88 Abs. 2 BewG). In der Revision ist nur noch streitig, nach welchen Grundsätzen ein unorganischer Aufbau festzustellen und wie hoch die Ermäßigung bei Vorliegen eines unorganischen Aufbaues zu bemessen ist.

2. Aus der Bewertung von Fabrikgrundstücken mit dem gemeinen Wert folgt, daß das Grundstück der Klägerin losgelöst von dem konkreten Betrieb aus der Sicht seiner allgemeinen Tauglichkeit für Fabrikationszwecke zu bewerten ist (BFH-Entscheidung vom 11. März 1977 III R 11/75, BFHE 123, 360, BStBl II 1978, 3, für die Beurteilung der wirtschaftlichen Überalterung von Fabrikationsgebäuden). Der Senat ist der Auffassung, daß auch die Frage nach der Gewährung einer Ermäßigung wegen unorganischen Aufbaues von Fabrikgebäuden losgelöst von der konkreten Produktion, die auf dem Grundstück betrieben wird, beurteilt werden muß. Zwar hat der Reichsfinanzhof (RFH) in seinem Urteil vom 19. Januar 1939 III 97/37 (RFHE 46, 67, 73, RStBl 1939, 684) die Auffassung vertreten, daß eine starre Durchführung der vom Bewertungsgesetz vorgesehenen, völlig unabhängigen Bewertung von der jeweiligen Betriebszugehörigkeit nicht gerechtfertigt sei. Dabei stand er aber ersichtlich unter dem Eindruck der Bewertung nach dem sog. Weil'schen Verfahren, das insbesondere durch die Nutzungsziffern teilwertbezogene Gesichtspunkte in die Einheitsbewertung von Fabrikgrundstücken einführte. Diese Nutzungsziffern ergaben sich aus dem Verhältnis der tatsächlichen Beschäftigung der jeweiligen Industriezweige im Jahre 1934 zu deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit (Kapazität) - vgl. die Darstellung bei Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., § 52 BewG Anm. 41 ff., insbesondere Anm. 51 -. Das Weil'sche Verfahren mag der Rechtslage nach dem Bewertungsgesetz i. d. F. vor dem Bewertungsgesetz 1965 entsprochen haben. Dem Bewertungsgesetz 1965, das für das Grundvermögen und die Betriebsgrundstücke die Bewertung mit dem gemeinen Wert vorschreibt, widerspricht es grundsätzlich, Teilwertgesichtspunkte in diese Bewertung einfließen zu lassen.

Zwar könnte man aus § 88 Abs. 2 BewG, der eine Ermäßigung des Gebäudesachwertes wegen unorganischen Aufbaues vorsieht, den Schluß ziehen, daß damit bei der Grundstücksbewertung betriebsindividuelle Gesichtspunkte berücksichtigt werden sollen; denn ob die Gebäude eines Grundstücks organisch oder unorganisch aufgebaut sind, kann vor allem unter Berücksichtigung des Betriebsablaufs des konkreten Produktionsbetriebs beurteilt werden, zu dem das Grundstück gehört. Diese Auslegung würde indes nach Auffassung des Senats den Sinnzusammenhang vernachlässigen, in dem § 88 Abs. 2 BewG steht. Daraus ergibt sich, daß auch Fabrikgrundstücke nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem durch das Sachwertverfahren typisierten gemeinen Wert zu bewerten sind (§§ 9, 76 Abs. 3, §§ 83f., 90 Abs. 1 BewG). Die Berücksichtigung dieses Sinnzusammenhangs führt zwangsläufig zu dem Ergebnis, daß ein unorganischer Aufbau der Gebäude nur dann gegeben ist, wenn bei jeder denkbaren Nutzung sich Kostensteigerungen im Vergleich zur Nutzung eines Grundstücks mit normaler Bebauung ergeben, wie z. B. aufgrund einer Bebauung in Abschnitten, für die es an einer einheitlichen Bauplanung fehlte. Nur dieses eingeschränkte Verständnis des Begriffs unorganischer Aufbau wird dem Sachwertverfahren des Bewertungsgesetzes 1965 gerecht. Der im Schrifttum insoweit vertretenen gegenteiligen Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen.

3. Nach der Begriffsbestimmung des gemeinen Werts in § 9 Abs. 2 BewG sind bei der Wertermittlung alle objektiven Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen. Für die Beurteilung, ob unorganischer Aufbau vorliegt, ist darauf abzustellen, wie die Verhältnisse für ein Fabrikgrundstück im allgemeinen, d. h. ohne Rücksicht auf die Branchenzugehörigkeit, sind. Hierbei kommt es nicht auf die durchschnittliche Ausstattung mit Maschinen und Betriebsvorrichtungen an, weil diese bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens (Betriebsgrundstücke) außer Betracht bleiben (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 99 Abs. 3 BewG). Daß auf durchschnittliche Verhältnisse in diesem Sinne abzustellen ist, ergibt sich auch daraus, daß der für den gemeinen Wert maßgebliche Preis sich durch Angebot und Nachfrage auf dem allgemeinen Grundstücksmarkt bildet. Dabei ist auf die Verhältnisse bei einem Fabrikgrundstück eines Normalbetriebs ohne Rücksicht auf die Branche, für die das Fabrikgrundstück genutzt wird, abzustellen.

Das FG hat ohne Rechtsfehler nur die Verhältnisse in der Bundesrepublik Deutschland und nicht die im Ausland herangezogen. Der Einwand der Klägerin, ihr hoher Exportanteil gebiete auch einen Vergleich mit ausländischen Verhältnissen, ist rein betriebsbezogen; er kann bei einer Grundstücksbewertung mit dem gemeinen Wert nicht berücksichtigt werden. Die Vergleichsgrundlage für die Anwendung des § 88 Abs. 2 BewG beschränkt sich aber auch deshalb auf inländischen Grundbesitz, weil das gesamte Wertgefüge des Sachwertverfahrens und damit auch die zu beachtenden Wertkomponenten aus inländischen Verhältnissen abgeleitet werden mußten und auch tatsächlich abgeleitet worden sind.

4. Ein unorganischer Aufbau eines Fabrikgrundstücks kann zu bejahen sein, wenn sich durch die ungünstige Anordnung aller oder einzelner Betriebsgebäude eine wesentliche Behinderung bei der Nutzung des Grundstücks ergibt, durch die sich Produktion oder sonstiger Geschäftsbetrieb nennenswert verteuern. Hieraus könnte der Schluß gezogen werden, daß die Ermäßigung des Gebäudewerts gemäß § 88 Abs. 2 BewG wegen unorganischen Aufbaues durch die Höhe der Kostensteigerung aufgrund des unorganischen Aufbaues bestimmt wird (vgl. Abschn. 44 Abs. 10 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Richtlinien zur Bewertung des Grundvermögens vom 19. September 1966 - BewRGr -). Gegen diese Auffassung hat jedoch schon der RFH in seinem Urteil vom 9. März 1939 III 182/38 (RStBl 1939, 686) Bedenken angemeldet, die im Schrifttum geteilt werden (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 88 BewG Anm. 12; Rössler/Troll/Langner, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 11. Aufl., § 88 BewG Anm. 12; Steinhardt, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 6. Aufl., § 88 BewG Anm. 3). Auch der erkennende Senat teilt diese Bedenken. Er ist der Auffassung, daß die unterschiedliche Höhe der Produktionskosten auf vielfältigen Umständen beruhen kann. Regelmäßig wird es nicht möglich sein, die Produktionskostenverteuerung im Verhältnis zu einem Normalbetrieb, die allein auf dem unorganischen Aufbau der Gebäude eines Fabrikgrundstücks beruhen, zuverlässig festzustellen. Wesentlicher ist aber noch nach Auffassung des Senats, daß eine Produktionskostenverteuerung durch verhältnismäßig lange und schwierige Transportwege auf dem Grundstück zwar einen unorganischen Aufbau der Gebäude aufzeigen kann (so wohl auch die Begründung der Regierungsvorlage des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes 1965, Bundestags-Drucksache IV/1488, S. 71 zu § 53 e), daß sie jedoch kein Maßstab für die Wertminderung der Gebäude ist. Denn die Höhe der Kosten des darauf ausgeübten Gewerbebetriebs und der Sachwert der Gebäude stehen in keinem Abhängigkeitsverhältnis zueinander. Dies beruht darauf, daß Fabrikgrundstücke nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem gemeinen Wert zu bewerten sind. Wenn aber Produktionskosten und Wert der Gebäude nicht voneinander abhängen, dann kann auch die Produktionskostenverteuerung wegen unorganischen Aufbaues der Gebäude nicht mit der Wertminderung wegen dieses unorganischen Aufbaues in einem Proportionalitätsverhältnis stehen. Deshalb muß eine Produktionskostenverteuerung von 20 v. H. wegen unorganischen Aufbaues der Gebäude eines Fabrikgrundstücks nicht notwendig zu einer Wertminderung der Gebäude um denselben Vomhundertsatz führen.

5. Der Senat stimmt dem FG darin zu, daß die Ermäßigung wegen unorganischen Aufbaues grundsätzlich nicht höher als mit 5 v. H. zu bemessen ist. Dies ergibt sich aus folgender Überlegung: Die Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen unorganischen Aufbaues wird zusätzlich zur Wertminderung der Gebäude wegen Alters (§ 86 BewG), wegen baulicher Mängel oder Schäden (§ 87 BewG) und wegen wirtschaftlicher Überalterung (§ 88 Abs. 2 BewG) gewährt und soll lediglich wertmindernde Umstände abgelten, die durch die genannten Abschläge noch nicht berücksichtigt sind. Dies und der Umstand, daß die Wertermäßigung wegen unorganischen Aufbaues regelmäßig vom Gebäudesachwert sämtlicher Gebäude einer wirtschaftlichen Einheit vorgenommen wird, obwohl der unorganische Aufbau nur durch einige oder sogar nur durch ein Gebäude bedingt sein kann, gebietet es, den Abschlag grundsätzlich auf 5 v. H. zu begrenzen.

Der Senat stimmt der Klägerin zu, daß die nicht nach Branchen abgestuften Wertzahlen des § 90 BewG i. V. m. der Verordnung zur Durchführung des § 90 des Bewertungsgesetzes vom 2. September 1966/25. Februar 1970 (BGBl I 1966, 553, und 1970, 216) nicht die Verhältnisse einer bestimmten Branche berücksichtigen. Trotzdem kann dies nach Auffassung des Senats nicht begründen, daß der Ermäßigungssatz von grundsätzlich 5 v. H. allgemein erhöht werden müßte. Das ergibt sich aufgrund folgender Überlegung: Die Wertzahlen aufgrund der oben angegebenen Verordnung sind im Bereich der Fabrikgrundstücke zwischen 80 und 70 von 5 : 5 Punkten abgestuft. Damit führt eine Ermäßigung wegen unorganischen Aufbaues von 5 v. H. auf die Summe der Gebäudesachwerte im Ergebnis schon zu einer anderen Wertzahl. Eine darüber hinausgehende Berücksichtigung des unorganischen Aufbaues ist deshalb nicht möglich, weil dadurch Teilwertgesichtspunkte in die Einheitsbewertung eingeführt würden, was zur Bewertung mit dem gemeinen Wert in offenem Widerspruch steht.

6. Das FG konnte dem eingeholten Gutachten bezüglich der Höhe der Ermäßigung wegen unorganischen Aufbaues nicht folgen, weil dieses Gutachten von einem "zeitwirtschaftlichen Betrieb" ausgeht; darunter verstehen die Gutachter einen Betrieb, der jeweils beim besten technischen Einrichtungsstand, angeordnet in Gebäuden mit maximalem Wirkungsgrad, eine Gestehungskostenrelation hat, die das Bestehen im Wettbewerb gestattet (vgl. Gutachten S. 45). Die Gutachter gehen von Flachbauweise bei der Porzellanindustrie aus, was jedoch nach den obigen Ausführungen keine Berücksichtigung finden kann.

Das FG hat weiter festgestellt, daß die im Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 angelieferten Rohstoffe auf dem Grundstück der Klägerin einen unverhältnismäßig langen Weg zurücklegen müssen. Außerdem standen zum Teil Betriebsvorrichtungen infolge zu geringer Tragfähigkeit der Decken einer normalen Nutzung im Wege. Zum Teil mußten Höhenunterschiede mit Hilfe von Gabelstaplern oder schiefen Ebenen überwunden werden, weil sich die Gebäude nicht organisch aneinanderfügten. Weitere vom FG festgestellte Erschwerungen im Produktionsablauf betreffen nur den zu bewertenden Betrieb und sind betriebsgebunden durch die Branche, die auf dem Grundstück betrieben wird. Diese Feststellungen sind teilwertorientiert und können daher nicht berücksichtigt werden.

Das FG hat aufgrund seiner unangefochtenen Feststellungen die Summe des Werts der Gebäude der Klägerin wegen unorganischen Aufbaues um 5 v. H. ermäßigt. Diese Ermäßigung liegt an der oberen Grenze des Rahmens, den der Senat für die Berücksichtigung des unorganischen Aufbaues bei Ermäßigung des Werts sämtlicher Gebäude unter Berücksichtigung des Bewertungsmaßstabs des gemeinen Werts und der Grundsätze des Sachwertverfahrens des Bewertungsgesetzes für angemessen hält. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Sie verletzt damit aus revisionsrichterlicher Sicht die Klägerin nicht in ihren Rechten.