I.

Innerhalb eines größeren parzellierten Areals, auf dem später grundsteuerbegünstigte Wohnungen im Sinne des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) gebaut wurden, hatte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von einer KG eine größere Zahl von Parzellen erworben, auf denen sie Wohngebäude errichtete. Hinsichtlich der geplanten Straßen war zunächst vorgesehen, daß die KG die insoweit benötigten Grundstücksflächen unmittelbar an die Stadtgemeinde veräußern würde. Nachdem die KG in Zahlungsschwierigkeiten geriet, so daß zu befürchten war, sie werde nicht mehr imstande sein, das für die Anlage der Straßen benötigte Gelände an die Stadtgemeinde zu veräußern, schloß die Klägerin unter Billigung des zuständigen gemeindlichen Liegenschaftsamtes mit der KG einen notariell beurkundeten Kaufvertrag, in dem sie eine noch zu vermessende Fläche von ca. X qm an Straßengrund von der KG kaufte. Dabei wurde u. a. vereinbart, daß die verkauften Teilstücke auf die Stadtgemeinde aufzulassen seien. In dem Vertrag regte die Klägerin ferner an, daß die Stadtgemeinde von ihrem Vorkaufsrecht Gebrauch mache, und beantragte zugleich Befreiung von der Grunderwerbsteuer. Später ging die Klägerin mit der Stadtgemeinde eine als Kaufvertrag bezeichnete notariell beurkundete Vereinbarung über die Veräußerung von insgesamt Y qm Straßenfläche ein, wobei die Klägerin der Stadtgemeinde unter Abtretung ihrer Rechte aus der inzwischen eingetragenen Auflassungsvormerkung das Straßengelände übertrug.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zog die Klägerin aufgrund des mit der KG geschlossenen Kaufvertrages zur Grunderwerbsteuer in Höhe von A DM heran. Im Bescheid führte das FA aus, dem Antrag auf Grunderwerbsteuerbefreiung könne nicht entsprochen werden, weil der Zwischenerwerb von Straßenland nicht begünstigt sei.

Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren hatte die Klägerin nur insoweit Erfolg, als das FA mit seiner Einspruchsentscheidung die Steuer nach Maßgabe einer mittlerweile zwischen der KG und der Klägerin vorgenommenen Herabsetzung des Kaufpreises ermäßigte.

Die mit dem Ziel einer völligen Freistellung von der Grunderwerbsteuer erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab, wobei es entsprechend dem damaligen Vorbringen der Klägerin davon ausging, daß die fraglichen Straßen von der Stadtgemeinde angelegt worden seien.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, daß sie unter Aufhebung des angefochtenen Urteils von der Grunderwerbsteuer völlig freigestellt wird, hilfsweise, daß das Verfahren zunächst ausgesetzt und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber eingeholt wird, ob der § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) insoweit mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist, als er nur gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen begünstigt.

Die Klägerin rügt Verletzung materiellen revisiblen Rechts, insbesondere von Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 GG sowie von § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 4 Buchst. a GrEStG. Sie trägt vor, sie sei, zugleich im Auftrag der übrigen Parzellenerwerber, hinsichtlich der Straßenflächen mit der Stadtgemeinde einen Erschließungsvertrag eingegangen.

Das FA ist den Ausführungen der Klägerin entgegengetreten und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Auf die Revision wird das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, es liege ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Sachverhalt vor, der grundsätzlich geeignet ist, die Steuerschuld der Klägerin zu begründen; die beanspruchte Steuerfreiheit stehe der Klägerin nicht aufgrund des § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 4 Buchst. a GrEStG zu. Das FG hat aber verkannt, daß der Vertrag zwischen der Klägerin und der KG unter § 1 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes über die Befreiung des sozialen Wohnungsbaus von der Grunderwerbsteuer (GrESWG) i. d. F. vom 19. Dezember 1961 (Gesetzblatt Bremen 1961 S. 243 - GBl Bremen 1961, 243 -, BStBl II 1962, 28) fallen kann, wozu weitere Feststellungen getroffen werden müssen.

1. Steuerschuldner eines nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Kaufvertrags sind nach § 15 Nr. 1 GrEStG regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Hiernach kommt es nicht darauf an, ob der zwischen der KG und der Klägerin geschlossene Kaufvertrag ein echter Vertrag zugunsten eines Dritten (Stadtgemeinde) ist. Auch wenn diese Frage bejaht würde, läge ein Kaufvertrag i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor und die Klägerin wäre i. S. des § 15 Nr. 1 GrEStG an einem Erwerbsvorgang beteiligt mit der Folge, daß sie als Steuerschuldner in Betracht käme (vgl. Boruttau/Klein/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 15 Rdnr. 2 c). Der Erwerbsvorgang war weder nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a noch nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a GrEStG steuerfrei.

a) Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a GrEStG kommt hier schon deswegen nicht zum Zuge, weil die Klägerin nicht zu den gemeinnützigen Bauträgern gehört. Auf die Verwirklichung des Tatbestandsmerkmales der Gemeinnützigkeit kann entgegen der Annahme der Klägerin nicht im Hinblick darauf verzichtet werden, daß das GrESWG die in seinem sachlichen Geltungsbereich vorgesehene entsprechende Grunderwerbsteuerbefreiung nicht auf die Zugehörigkeit zu den gemeinnützigen Bauträgern abstellt. Daraus, daß der Landesgesetzgeber im GrESWG von einer diesbezüglichen Differenzierung abgesehen hat, läßt sich nicht schließen, er habe zugleich das Erfordernis der Gemeinnützigkeit in § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a GrEStG aufgeben wollen.

Die Abhängigkeit der Steuerfreiheit vom Tatbestandsmerkmal der Gemeinnützigkeit gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a GrEStG stellt entgegen der Annahme der Klägerin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) dar, der lediglich verbietet, daß wesentlich Gleiches willkürlich ungleich behandelt wird, jedoch nicht untersagt, wesentlich Ungleiches entsprechend der bestehenden Ungleichheit ungleich zu behandeln. Im Rahmen der auf Verbilligung des Kleinwohnungsbaues abgestellten Regelung des § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a GrEStG ist es sachgerecht, für die Gewährung der Steuerfreiheit als Abgrenzungsmerkmal u. a. die Frage heranzuziehen, ob der betreffende Bauträger aufgrund seiner Gemeinnützigkeit (vgl. hierzu Boruttau/Klein/Egly/Sigloch, a. a. O., § 4 Rdnr. 4) eine gewisse Gewähr dafür bietet, daß auch sonst, d. h. in anderen als den von der Grunderwerbsteuer beeinflußten Kostenbereichen, die Kosten für die Schaffung von Kleinwohnungen möglichst niedrig gehalten werden.

b) Ebenfalls zutreffend hat das FG aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts angenommen, daß im vorliegenden Fall § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a GrEStG nicht zur Anwendung kommt. Das FG ist dabei davon ausgegangen, daß nicht die Klägerin die umstrittenen Straßen angelegt, also geschaffen, habe, so daß nicht schon um deswillen der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a GrEStG durch die Klägerin verwirklicht worden sei (vgl. hierzu Boruttau/Klein/Egly/Sigloch, a. a. O., § 4 Rdnr. 19 und 19 a), sondern daß die Stadtgemeinde die Straßen gebaut habe. Letztere Annahme hält sich im Einklang mit dem Vorbringen der Klägerin während des Einspruchsverfahrens und in der Vorinstanz. Im Revisionsverfahren macht die Klägerin allerdings geltend, sie sei - zugleich - im Auftrage der übrigen Parzellenerwerber hinsichtlich der Straßenflächen mit der Stadtgemeinde einen Erschließungsvertrag eingegangen. Selbst wenn dies zutreffen sollte, könnte die entsprechende Behauptung als neues Vorbringen im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Der Hinweis auf die Existenz eines Erschließungsvertrages mit der Stadtgemeinde läßt sich auch nicht als durchschlagende Aufklärungsrüge ansehen. Einer besonderen Begründung bedarf es insoweit nicht (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlastG -).

2. Das FG hat jedoch verkannt, daß die Grunderwerbsteuerbefreiung nach dem GrESWG auch für solche Grundstücksflächen zum Zuge kommen kann, die nicht unmittelbar der Schaffung grundsteuerbegünstigten Wohnraumes dienen, sondern allenfalls mittelbar, und die in erster Linie für die Anlage von Straßen verwendet werden, die dann ihrerseits zur Erschließung des betreffenden Wohngebietes beitragen.

a) Gemäß § 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG ist nach Maßgabe der weiteren im Gesetz angeführten Voraussetzungen von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines unbebauten Grundstücks zur Errichtung eines Gebäudes. Welche Grundstücksfläche hierunter fällt, ob dies nur die überbaute Fläche selbst ist oder auch weitere Grundstücksteile sind, die der Errichtung oder Nutzung der Wohnungen förderlich sein können, ist in der Bestimmung nicht ausdrücklich gesagt. Eine abschließende Beantwortung der Frage läßt sich entgegen der Annahme des FG nicht aus § 2 GrESWG herleiten. In dieser Vorschrift heißt es zwar, die Steuerbefreiung erstrecke sich nicht nur auf den Grund und Boden, auf dem das Gebäude errichtet wird, sondern auch auf die dazugehörigen Hofräume und Hausgärten in der üblichen Größe, bei Gebäuden mit nicht mehr als zwei Wohnungen jedoch auf insgesamt höchstens 1250 qm (Satz 1). Damit ist jedoch nicht hinreichend deutlich gemacht, daß gewisse, anderen Zwecken dienende Grundstücksflächen, für die sich aber ein Zusammenhang mit den grundsteuerbegünstigten Wohnungen erkennen läßt, von der Steuerbefreiung haben ausgeschlossen bleiben sollen. Nichts Gegenteiliges ist § 2 Satz 2 GrESWG zu entnehmen, wonach die darüber hinausgehende Fläche der Besteuerung unterliegt. Diese Bestimmung ist dahin zu deuten, daß sie nur Fälle betrifft, in denen es um Hofräume und Hausgärten geht, wenn diese sich nicht im Rahmen der üblichen Größe halten oder das im Gesetz genannte Maß von 1.250 qm überschreiten. Für eine solche eingeschränkte Auslegung spricht auch die zum Gesetzestext gehörende Überschrift des § 2 GrESWG ("Steuerfreiheit für Hofräume und Hausgärten"), die darauf hindeutet, daß in § 2 GrESWG nur die Frage des Anfalles von Grunderwerbsteuer für Hofräume und Hausgärten im grundsteuerbegünstigten Wohnungsbau hat geregelt werden sollen.

b) Bei der Anwendung des GrESWG hätte sich das FG, worauf die Klägerin mit der Revision zu Recht hingewiesen hat, nicht nur auf § 1 Nr. 1 und § 2 GrESWG beschränken dürfen, sondern hätte auch § 4 Abs. 2 Buchstabe b GrESWG in die Betrachtung einbeziehen müssen. Danach unterbleibt eine an sich vorgeschriebene Nacherhebung von Grunderwerbsteuer, wenn ein Teil des erworbenen Grundstücks an die Gemeinde zu einem der in § 4 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG genannten Zwecke veräußert, im übrigen jedoch der begünstigte Zweck nicht aufgegeben wird. Diese Vorschrift trifft nicht bloß eine Regelung für Fälle, in denen Gegenstand der Weiterveräußerung nur ein Teil des erworbenen Grundstücks ist und die Weiterveräußerung nicht schon beim Erwerb ins Auge gefaßt war; sie hat vielmehr aufgrund des zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willens kraft ihres systematischen Zusammenhangs Einfluß auf die Auslegung des § 1 Nr. 1 GrESWG. Hieraus folgt, daß schon die Erstversteuerung zu unterbleiben hat, wenn in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einem Grundstückserwerb i. S. des § 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG ein selbständiges Grundstück erworben wird und wenn dabei von vornherein feststeht, daß es an die Gemeinde zu einem der in § 4 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG genannten Zwecke weiterveräußert werden soll, sofern es später tatsächlich weiterveräußert wird (vgl. insoweit auch die Rechtsprechung des Senats zum Zwischenerwerb von Straßengelände im Rahmen des § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a GrEStG: Urteile vom 14. September 1955 II 212/54 U, BFHE 61, 333, BStBl III 1955, 326, und vom 28. Februar 1962 II 35/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 114 - HFR 1963, 114 -). Dies ergibt sich vor allem aus den Gesetzesmaterialien zu § 4 Abs. 2 Buchst. b GrESWG.

§ 4 Abs. 2 Buchst. b GrESWG ist in das Gesetz eingefügt worden durch Art. I Nr. 4 Buchst. c des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über die Befreiung des sozialen Wohnungsbaues von der Grunderwerbsteuer vom 14. November 1961 - künftig: Änderungsgesetz - (GBl Bremen 1961, 217). Das Änderungsgesetz beruht auf einem entsprechenden Vorschlag des Senats von Bremen. Die Begründung des Senats zu dem Gesetzesentwurf (Bremische Bürgerschaft - Landtag -, 5. Wahlperiode, Drucksachenabteilung I, Mitteilungen und Antworten des Senats Nr. 56) kann in Anbetracht fehlender gegenteiliger Anhaltspunkte in den übrigen Gesetzesmaterialien für den hier interessierenden Punkt als Indiz für die gesetzgeberischen Absichten herangezogen werden.

Aus der Gesetzesbegründung (a. a. O., unter B zu Art. I Nr. 4 c Buchst. b = S. 6 1. Sp. oben) ergibt sich für einen zu Straßenbauzwecken später weiterveräußerten Teil eines Grundstücks hinreichend deutlich, nach der Vorstellung des Gesetzgebers solle die bereits beim Erwerb des Grundstücks vorhandene Gewißheit, daß der betreffende Grund und Boden für die Anlegung oder für die Vorbereitung von Straßen, Plätzen usw. in Anspruch genommen werde, der Subsumtion des Sachverhalts unter § 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG nicht im Wege stehen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers wird unter solchen Umständen der in § 1 Nr. 1 GrESWG genannte Zweck hinsichtlich der Teilfläche überhaupt erst mit der Weiterveräußerung aufgegeben.

Damit steht der Wille des Gesetzgebers fest, die bereits beim Erwerb vorhandene Voraussehbarkeit, daß die betreffende Teilfläche zu einem der in § 4 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG genannten Zwecke an die Gemeinde veräußert werde, solle der Gewährung der Steuerfreiheit bereits im Rahmen der Erstversteuerung nicht hinderlich sein. Mithin hat die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Buchst. b GrESWG auch unter Berücksichtigung des Gesetzeswortlauts (vgl. Urteil des Senats vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736) nicht nur für die Nachversteuerung, sondern gleichermaßen für die Besteuerung beim Erwerb Bedeutung (vgl. Boruttau/Klein/Egly/Sigloch, a. a. O., Anhang Rdnr. 1020 a, 1022 e und 1164 c). Zwar nicht mit der gleichen Gewißheit, aber doch mit hinreichender Deutlichkeit läßt sich den Gesetzesmaterialien ferner entnehmen, daß der Verzicht auf die Nachversteuerung und die Steuerfreiheit bei der Erstversteuerung nicht nur dann eintreten sollen, wenn Gegenstand der Weiterveräußerung nicht, auf die Verhältnisse beim Erwerb abgestellt, der Teil eines Grundstücks, sondern ein selbständiges Grundstück ist. Dies kann man daraus entnehmen, daß in der Begründung zum Änderungsgesetz bei einschlägigen Fällen als Hinderungsgründe für eine sofortige Veräußerung an die Gemeinde statt an den Bauherrn sowohl der Fall des noch ausstehenden Vermessungsergebnisses wie auch ein Sachverhalt angeführt ist, in dem der sofortige Erwerb durch die Gemeinde an fehlender Bereitstellung der für den Ankauf erforderlichen Mittel scheitert. Es ist kein Anhaltspunkt in den Gesetzesmaterialien und auch sonst kein vernünftiger Grund für die Annahme zu finden, daß der Gesetzgeber im letzteren Falle danach hätte differenzieren wollen, ob der Gegenstand der Weiterveräußerung beim Erwerb ein unselbständiger Teil eines Grundstücks oder ein selbständiges Grundstück war. Allerdings muß im Falle des Erwerbs eines selbständigen Grundstücks gefordert werden, daß das Anschaffungsgeschäft in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zu einem nach § 1 GrESWG steuerfreien Erwerb steht. Aufgrund des Erfordernisses des engen sachlichen Zusammenhangs wird die Steuerbefreiung stets nur für den Erwerb solcher Straßenflächen in Betracht kommen können, die für die innere oder äußere Erschließung der zur Bebauung erworbenen Grundstücke erforderlich sind.

c) Die Sache ist nicht spruchreif, weil die vom FG getroffenen Feststellungen eine Entscheidung unter Beachtung der oben dargestellten Rechtslage nicht zulassen.

Das FG wird bei der anderweitigen Verhandlung und Entscheidung ggf. auch zu berücksichtigen haben, daß es fraglich sein kann, ob zwischen der durch die Klägerin erworbenen und der an die Stadtgemeinde weiterveräußerten Grundstücksfläche Identität besteht. Zweifel in dieser Hinsicht ergeben sich daraus, daß die Flächenangaben für Erwerb und Veräußerung voneinander abweichen. In dem mit der KG geschlossenen Kaufvertrag ist die Grundstücksfläche mit ca. X qm angegeben. Später wurde die Frage des FA nach der genauen Größe des Grundstücks dahin beantwortet, daß die an die Stadtgemeinde aufgelassene Fläche die Größe von Y qm habe. Die Bevollmächtigten der Klägerin trugen im Einspruchsverfahren schließlich vor, durch die Klägerin sei mit dem erwähnten Vertrag eine Grundstücksfläche von Z qm erworben worden.