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BFH-Urteil vom 30.1.1980 (I R 89/79) BStBl. 1980 II S. 327

Ein Arzneimittelhersteller hat die am Bilanzstichtag vorhandenen Bestände der als unverkäuflich gekennzeichneten Ärztemuster mit den Herstellungskosten zu aktivieren, wenn nicht besondere Umstände (z.B. Überalterung) die Annahme eines niedrigeren Teilwerts rechtfertigen.

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2.

Sachverhalt

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) - eine AG - ist Herstellerin pharmazeutischer Präparate. Im Rahmen ihrer Arzneimittelproduktion fertigt sie Ärztemuster an, die gemäß den arzneirechtlichen Vorschriften auf Anforderung unentgeltlich an Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte abgegeben werden.

Bei einer auch das Streitjahr 1967 umfassenden Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die Klägerin - anders als in den Vorjahren - ihren am 31. Dezember 1967 (Bilanzstichtag) vorhandenen Bestand an Ärztemustern nicht aktiviert hatte. Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) übernahm die Auffassung des Betriebsprüfers, daß die Ärztemuster zu aktivieren und mit den Herstellungskosten zu bewerten seien. Die am Bilanzstichtag vorhandenen ... Packungen Ärztemuster setzte das FA mit 0,50 DM je Stück an, so daß sich eine erfolgswirksame Nachaktivierung von ... DM ergab.

Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen endgültigen Körperschaftsteuerbescheid 1967 wandte sich die Klägerin mit der Sprungklage, in der sie die Auffassung vertrat, die Ärztemuster seien nach Handels- und Steuerrecht nicht aktivierungsfähig. Falls eine Aktivierung in Betracht gezogen werde, sei der Teilwert der Ärztemuster mit null DM anzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab im ersten Rechtsgang der Klage statt. Auf die Revision des FA wurde diese Entscheidung mit Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Oktober 1976 I R 112/75 (BFHE 121, 177, BStBl II 1977, 278) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Der BFH vertrat die Auffassung, grundsätzlich seien die am Bilanzstichtag vorhandenen Ärztemuster zu aktivieren.

Im zweiten Rechtsgang begehrte die Klägerin weiterhin, die Ärztemuster mit einem Teilwert von null DM anzusetzen.

Das FG gab im zweiten Rechtsgang der Klage zum Teil statt und setzte die Körperschaftsteuer entsprechend herab. Das FG vertrat die Auffassung, der Teilwert der Ärztemuster sei niedriger als die vom FA angenommenen Herstellungskosten. Es bestimmte den anzusetzenden Teilwert mit den Kosten für die Herstellung der sog. Bulkware (Produktionskosten des Arzneimittels, aber ohne die Kosten der Konfektionierung zu Ärztemustern). Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 412 (EFG 1979, 412) veröffentlicht.

Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt die Verletzung handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlungsvorschriften. Aus der Entscheidung des BFH im ersten Rechtsgang ergebe sich, daß die Mustereigenschaft der Ärztemuster und ihre unentgeltliche Abgabe an Ärzte keine Faktoren seien, die auf die Bewertung mit den Herstellungskosten Einfluß haben dürften. Zu einem niedrigeren Ansatz als den Herstellungskosten könne man nur gelangen, wenn der bestimmungsmäßige Zweck der Ärztemuster, nämlich Probe eines entsprechenden käuflich erhältlichen Arzneimittels zu sein, durch besondere Umstände beeinträchtigt sei, z.B. bei Überalterung der Muster, bei schlechter Qualität der Grundmischungen, bei Auftreten gesundheitsschädlicher Einflüsse des Medikaments oder bei einer geänderten Marktstrategie hinsichtlich eines einzelnen Arzneimittels. Solche Umstände hätten im Streitfall nicht vorgelegen.

Das FG gehe zwar richtig davon aus, was ein fiktiver Erwerber des Unternehmens der Klägerin im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die Ärztemuster zahlen würde. Dieser gedachte Erwerber würde aber bei unveränderter Fortführung des Betriebs einen Bestand an Ärztemustern benötigen. Seien sie nicht vorhanden oder nicht mitveräußert worden, müßte er sie erst herstellen. Ihm würden Kosten in Höhe der Herstellungskosten dieser Ärztemuster entstehen. Es sei nicht einzusehen, weshalb ein vorhandener Bestand an Ärztemustern weniger wert sei als ein Bestand, den der fiktive Erwerber erst selbst herzustellen gezwungen sei. Bei den Ärztemustern handle es sich nicht um eine unverkäufliche Ware, sondern um ein anderes Wirtschaftsgut mit der Bezeichnung "unverkäufliches Ärztemuster".

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und im Wege der Anschlußrevision die Körperschaftsteuer 1967 auf der Grundlage eines steuerlichen Einkommens festzusetzen, bei dessen Ermittlung der Ärztemusterbestand mit einem niedrigeren Teilwert von null DM angesetzt wird.

Die Klägerin führt aus, die anerkannten Bilanzierungsgrundsätze rechtfertigten bei Ärztemustern einen niedrigeren Ansatz als die Herstellungskosten.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; die Anschlußrevision der Klägerin ist unbegründet.

Die Ärztemuster sind mit den vom FA angesetzten Herstellungskosten zu aktivieren.

1. Der erkennende Senat hat schon im ersten Rechtsgang entschieden, daß die Ärztemuster zu den körperlichen Wirtschaftsgütern zu rechnen sind. Er hat es ausdrücklich abgelehnt, die Ärztemuster unter die immateriellen Wirtschaftsgüter einzuordnen. Sie ließen sich nicht mit einem Spielfilm oder Verlagsarchiv vergleichen, bei denen das körperliche Substrat lediglich Träger der wirtschaftlich im Vordergrund stehenden Urheberrechte, Schutzrechte oder eines Informations- oder Dokumentationswertes sei. Die rechtliche Beurteilung durch den BFH hatte das FG, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen worden war, nach § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) seiner Entscheidung zugrunde zu legen. Diese Bindung wäre nur dann entfallen, wenn sich im zweiten Rechtsgang ein anderer Sachverhalt ergeben hätte oder wenn nach der Zurückverweisung eine rückwirkende Gesetzesänderung oder eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eingetreten wäre (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 6. Februar 1973 GmS-OGB 1/72, BFHE 109, 206). Einer dieser Ausnahmefälle liegt hier nicht vor. Der von der Klägerin im zweiten Rechtsgang vorgetragene rechtliche Gesichtspunkt, die Herstellungskosten für die Ärztemuster könnten nicht aktivierungsfähige Aufwendungen auf einen selbstgeschaffenen Geschäftswert oder ein ähnliches immaterielles Wirtschaftsgut sein, rechnet nicht zu den genannten Ausnahmefällen.

Im gleichen Umfang wie das FG ist auch der erkennende Senat an die dem zurückverweisenden Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung gebunden (sog. Selbstbindung des Revisionsgerichts im zweiten Rechtsgang, vgl. BFHE 109, 206, sowie Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Oktober 1973 GrS 8/70, BFHE 110, 322, BStBl II 1974, 12).

2. Wie ebenfalls im ersten Rechtsgang durch den BFH bindend entschieden, sind Ärztemuster Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens (Umlaufvermögen). Nach § 155 des Aktiengesetzes (AktG) sind Gegenstände des Umlaufvermögens grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, sofern nicht ein niedrigerer Wertansatz nach Abs. 2 geboten oder nach Abs. 3 und 4 zulässig ist. Diese Bewertungsgrundsätze greifen bei Kaufleuten, welche wie die Klägerin den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unterliegen, auch für ertragsteuerliche Zwecke durch. Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens muß statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1965 - KStG - i.V. m. §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Für die Bestimmung des Teilwerts hat die Rechtsprechung verschiedene Vermutungen aufgestellt. Bei Vorräten, die zum Absatz bestimmt sind (Waren), ist davon auszugehen, daß der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung gleich den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, an späteren Zeitpunkten gleich den Wiederbeschaffungskosten ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540, und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Steuerpflichtige kann diese Vermutung widerlegen. Er muß dann aber anhand geeigneter Unterlagen dartun, daß der Teilwert der Vorräte unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken ist, weil z.B. die Wiederbeschaffungskosten gefallen sind oder weil die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlöse die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht decken. Bei Vorräten, die nicht zum Absatz bestimmt sind, z.B. bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, kann der Teilwert nicht nach sich am Bilanzstichtag abzeichnenden Absatzverhältnissen bestimmt werden. Der gedachte Erwerber des ganzen Betriebs wird sich bei seinen Preisvorstellungen für diese Wirtschaftsgüter davon leiten lassen, was er an Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufwenden müßte, falls im Zeitpunkt des Unternehmenserwerbs ein Bestand dieser nicht zum Absatz bestimmten Wirtschaftsgüter nicht vorhanden wäre.

Nach den Feststellungen des FG werden die zum Verkauf bestimmten und die in die Ärztemuster eingehenden Arzneimittel bis zu einem bestimmten Stadium - dem der sog. Bulkware - in ein und demselben Produktionsvorgang hergestellt. Unter Bulkware verstehen die Beteiligten das fertiggestellte Arzneimittel ohne seine innere und äußere Umschließung. Für diese Bulkware, die nach dem Gliederungsschema des Aktiengesetzes zu den unfertigen Erzeugnissen zu rechnen ist (§ 151 Abs. 1, Aktivseite III, A, 2 AktG 1965), fallen somit einheitliche Herstellungskosten an, und zwar ohne Unterschied, ob die Bulkware später in die zum Verkauf bestimmten Erzeugnisse oder in die Ärztemuster eingeht. Erst in dem anschließenden Herstellungsvorgang läuft die Produktion getrennt. Die zum Verkauf bestimmten Arzneimittel und die Ärztemuster erhalten in besonderen Produktionsvorgängen ihre bestimmungsgemäße und als solche gekennzeichnete innere und äußere Umschließung (Konfektionierung). Die Herstellungskosten für die Ärztemuster setzen sich somit zusammen aus einem Teil der Kosten für die Herstellung der Bulkware und aus den Kosten für ihre Konfektionierung. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß die Herstellungskosten je Ärztemuster im Durchschnitt 0,50 DM betragen. Mit diesem Wert sind nach der aufgezeigten Vermutung, daß der Teilwert den Herstellungs- oder Wiederbeschaffungskosten entspricht, die Ärztemuster in die Bilanz einzusetzen, sofern diese Vermutung nicht widerlegt werden kann. Es ergeben sich aber keine Gesichtspunkte, die es erlauben, den Teilwert niedriger anzusetzen.

3. Das FG meint, die Ärztemuster schon deshalb mit einem niedrigeren Wert als den Herstellungskosten ansetzen zu müssen, weil sie aufgrund ihrer besonderen Zweckbestimmung und ihrer Kennzeichnung als unverkäuflich beim bestimmungsgemäßen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen keinen kostendeckenden Erlös erbrächten. Das FG hat sich damit die Auffassung eines im zweiten Rechtsgang von der Klägerin beigebrachten Rechtsgutachtens zum Teilwert der Ärztemuster zu eigen gemacht. Diese Auffassung verkennt, daß es bei der Bestimmung des Teilwerts der zum Umlaufvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter nicht darauf ankommt, welcher Einzelveräußerungserlös für das jeweilige Einzelwirtschaftsgut erzielt werden könnte; speziell für die Ärztemuster, zu welchem Preis ein pharmazeutisches Unternehmen ein als unverkäuflich gekennzeichnetes Ärztemuster am Markt verkaufen könnte. Derartige Überlegungen sind nur angebracht, wenn es darum geht, den gemeinen Wert (Einzelveräußerungspreis) eines Wirtschaftsguts zu bestimmen (vgl. die Begriffsbestimmung des gemeinen Werts in § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG -). Rein begrifflich ist der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts von dessen Teilwert, der auf den Wert des Einzelwirtschaftsguts im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für den Betrieb abstellt, zu unterscheiden. Gesichtspunkte für die Bestimmung des gemeinen Werts sind daher für die Ermittlung des Teilwerts grundsätzlich nicht maßgebend (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 6 EStG Anm. 573, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10. Dezember 1964 IV 328/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Nr. 1, Rechtsspruch 136). Nur in besonderen Einzelfällen wird sich der Teilwert mit dem gemeinen Wert decken; so ist z.B. bei einem zum Anlagevermögen gehörenden Wirtschaftsgut der Einzelveräußerungspreis als die unterste Grenze des Teilwerts in Betracht zu ziehen. Auch wenn der gemeine Wert der Ärztemuster null DM betragen würde, ist zur Bestimmung ihres Teilwerts stets zu fragen, welcher Wert ihnen im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das Unternehmen der Klägerin beizumessen wäre.

Der Senat vermag auch nicht der Auffassung der Klägerin zu folgen, daß ein gedachter Erwerber des Betriebs einen vorhandenen Bestand an Ärztemustern nicht besonders vergüten, er vielmehr Überlegungen in der Hinsicht anstellen würde, ob der bisherige Unternehmensinhaber den Markt ausreichend mit Informationen über seine Produkte - durch Ausgabe von Ärztemustern - versorgt habe und welche Möglichkeiten vorhanden seien, mit einem Bestand vorhandener Ärztemuster Werbung zu treiben oder Erfahrungen zu sammeln. Solche Überlegungen haben mit der Bestimmung des Teilwerts der übernommenen einzelnen Wirtschaftsgüter nichts zu tun. Es sind Überlegungen, die in die Bestimmung des allgemeinen Geschäftswerts des Unternehmens einfließen, den ein Erwerber zu vergüten bereit ist, wenn er erkennt, daß das von ihm zu erwerbende Unternehmen mit den erforderlichen Produktionseinrichtungen versehen und mit einem branchenüblichen Bestand an Waren und Vorräten ausgestattet ist. Er kann dann damit rechnen, bei Fortführung des Unternehmens die gleichen Gewinnchancen zu haben wie der Veräußerer. Der gedachte Erwerber des Unternehmens wird daher den üblichen Bestand an Ärztemustern genauso wie für alle anderen vorhandenen Wirtschaftsgütern den ihnen zukommenden Preis zahlen. Das wird er aus der Erwägung heraus tun, daß er diese Wirtschaftsgüter, wenn er sie nicht oder nicht in einem ausreichenden Maße vorfindet, nachträglich selbst herstellen oder beschaffen müßte. Er wird daher die Herstellungskosten für die Ärztemuster vergüten. Es ist nicht einzusehen, daß - wie in dem von der Klägerin vorgelegten Rechtsgutachten ausgeführt wird - der gedachte Erwerber des Unternehmens bei einem vorhandenen Bestand an Ärztemustern im Rahmen des Gesamtkaufpreises nichts dafür bezahlen, aber bei Fehlen eines solchen Bestandes einen Abschlag vom Gesamtkaufpreis machen würde. Der gedachte Erwerber wird im Rahmen des Gesamtkaufpreises die Herstellungskosten für die Ärztemuster schon deshalb vergüten, weil er sonst den Betrieb nicht in der Weise wie der Veräußerer fortführen kann, falls sie ihm nicht mitübertragen werden. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung selbst vorgetragen, es sei nicht denkbar, daß ein pharmazeutisches Unternehmen ohne Ärztemuster auskommen könne.

Der vom FG festgestellte Sachverhalt bietet ferner keinen Anlaß anzunehmen, daß der am 31. Dezember 1967 vorhandene Bestand von Ärztemustern in seinem Wert durch schlechte Qualität der verwendeten Stoffe, durch Überalterung oder durch sonstige Umstände gemindert war.

Auf die Revision des FA ist daher die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen; die Anschlußrevision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen.