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BFH-Urteil vom 26.2.1980 (VIII R 172/77) BStBl. 1980 II S. 436

Der Senat hält an der Rechtsprechung fest, daß die Anwendung des § 10d EStG bei Vorliegen mehrerer Betriebe eines Steuerpflichtigen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG bei allen Betrieben voraussetzt.

EStG (bis 1974) § 10d.

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1. (Kläger) war Kommanditist der GKG. Auf ihn entfiel 1966 ein Verlustanteil in Höhe von ... DM. Die GKG ermittelte ihr Betriebsergebnis aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung. Für 1967 wurde ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM ermittelt. Der Kläger war außerdem Kommanditist der AKKG, die im Jahre 1968 aufgelöst wurde. Ihre Verluste in den Jahren 1966 bis 1968 wurden nach den (rechtskräftig gewordenen) Feststellungen des Betriebsfinanzamts nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt. Der Kläger betrieb schließlich noch ein Einzelunternehmen unter der Firma G, dessen Betriebsergebnis er in den Jahren 1966 bis 1968 nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte zunächst durch vorläufige Bescheide nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) den Abzug des Verlustes der GKG nach § 10d EStG für 1967 bis 1970. Nachdem das FA Kenntnis erhalten hatte, daß die Verluste der AKKG nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden waren, versagte es den Verlustabzug und setzte die Einkommensteuer für 1967 bis 1970 entsprechend fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ist der Ansicht, daß dem Verlustabzug nach § 10d EStG nicht das Fehlen einer ordnungsmäßigen Buchführung der AKKG entgegenstehe. Der zu dieser Frage eine andere Ansicht vertretenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (zuletzt im Urteil vom 28. November 1972 VIII R 40/68, BFHE 108, 308, BStBl II 1973, 385) könne nicht gefolgt werden. Das FG schließe sich vielmehr der Rechtsprechung des FG Berlin (Urteil vom 3. Juni 1975 V 208/72, Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 567 - EFG 1975, 567 -) und des Hessischen FG (Urteil vom 25. März 1976 VIII 198/75, EFG 1976, 552) an. Folge man der Auffassung des BFH, so unterstelle man dem Gesetzgeber eine Zielsetzung, für die sich im Gesetz kein überzeugender Anhalt finde. So müßten Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben ihre Gewinne stets durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, wenn sie den Verlustabzug nach § 10d EStG geltend machen wollten. Hierin liege eine Benachteiligung, die sich mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG) kaum vereinbaren lasse. Auch aus dem Wegfall des Erfordernisses der ordnungsmäßigen Buchführung bei der Neufassung des § 10d EStG ab 1975 könne geschlossen werden, daß eine so weitgehende Beschränkung des Verlustabzugs, wie sie der BFH aus dem Gesetz herauslese, nicht gewollt sei.

Mit der Revision macht das FA geltend, daß entgegen der Ansicht des FG § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur den Begriff des Einkommens definiere. Das Gesetz bestimme vielmehr auch, daß ein Ausgleich mit Verlusten nur mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten, nicht aber innerhalb derselben Einkunftsart, möglich sei. Daraus folge, daß eine Einkunftsart nur einheitlich zu einem positiven Ergebnis oder zu einem Verlust, nicht aber zu mehreren positiven und/oder negativen Ergebnissen führen könne. Entsprechend sei im § 10d EStG von dem Verlust aus Gewerbebetrieb i. S. der Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG die Rede. Auch die Bezugnahme des § 10d EStG auf die §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG stütze das vom FG gefundene Ergebnis nicht. Die vom FG vertretene Auslegung nach dem Sinn und Zweck des § 10d EStG scheitere schließlich daran, daß sie im Gesetzeswortlaut keine Stütze finde. Das FG habe auch nicht erläutert, weshalb § 2a EStG 1971 für die von ihm gefundene Auslegung spreche. Die Frage eines Verstoßes gegen Art. 3 GG habe der BFH im Urteil in BFHE 108, 308, BStBl II 1973, 385 verneint.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer 1967 auf ... DM festzusetzen und im übrigen die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger beziehen sich auf ihre Schriftsätze im Klageverfahren und auf die Gründe des angefochtenen Urteils. Sie verweisen des weiteren auf die Ausführungen von Tipke in Steuer und Wirtschaft 1977 S. 343 (StuW 1977, 343).

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

Der Senat hält nach erneuter Prüfung an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest, daß bei Vorliegen mehrerer Gewerbebetriebe eines Steuerpflichtigen die Buchführung sämtlicher Betriebe ordnungsmäßig sein muß, wenn der Verlustabzug nach § 10d EStG begehrt wird. Der Wortlaut des § 10d EStG läßt entgegen der Ansicht des FG eine von der bisherigen Rechtsprechung abweichende Auslegung nicht zu.

§ 10d EStG spricht nicht von dem Verlust aus einem Gewerbebetrieb, sondern vom Verlust aus Gewerbebetrieb. Nach den Begriffsbestimmungen des § 2 EStG ist unter Verlust aus Gewerbebetrieb der aus dem Vergleich der positiven und negativen Einkünfte aller Gewerbebetriebe eines Steuerpflichtigen sich ergebende negative Überschuß zu verstehen. Der zum Abzug vorgesehene Verlust (§ 10d EStG) ist damit ein Saldo, der nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt ist, wenn auch nur einer der ihn bestimmenden Gewinne oder Verluste aus den einzelnen Gewerbebetrieben des Steuerpflichtigen nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden ist. Bei dieser Auslegung kann es keine Rolle spielen, ob der Verlust aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft herrührt oder ob der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Eine Auslegung des § 10d EStG nach seinem Sinn und Zweck führt zu keinem anderen Ergebnis. Geht man mit Tipke (StuW 1977, 343, 349) davon aus, daß durch die ordnungsmäßige Buchführung lediglich der "geltend gemachte Verlust" nachgewiesen werden soll, wird dieses Ziel nicht erreicht, wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebe und einer dieser Betriebe keine ordnungsmäßige Buchführung hat. Denn der "geltend gemachte Verlust" (§ 10d EStG) ist nicht der Verlust aus einem dieser Betriebe, sondern der negative Saldo aus den Gewinnen und Verlusten aller Betriebe. Dieser ist in seiner Höhe auch durch den Gewinn oder Verlust aus dem Betrieb ohne ordnungsmäßige Buchführung bestimmt und damit nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt. Es greift auch der Einwand nicht durch, § 10d EStG spreche von "Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln", bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ermittele aber nicht der Steuerpflichtige, sondern die Personengesellschaft den Gewinn. § 10d EStG stellt nicht auf die Ermittlung des Gewinns durch den Steuerpflichtigen, sondern auf die Zurechnung des ermittelten Gewinns an den Steuerpflichtigen ab. Eine andere Meinung würde zum Ausschluß der Geltendmachung von Verlustanteilen nach § 10d EStG führen.

Der Senat verkennt nicht, daß die Erhebung der Steuer im Einzelfall unbillig sein kann, wenn der Verlustabzug nach § 10d EStG versagt wird, obwohl die Buchführung des Betriebs, aus dem der Verlust herrührt, ordnungsmäßig ist und der Steuerpflichtige auf die nicht ordnungsmäßige Buchführung der Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, keinen Einfluß hat. Darüber hat jedoch der Senat im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.