| Home | Index | EStG | Neuzugang | Impressum  
       

 

 

 

 

 

  

BFH-Beschluß vom 14.5.1980 (II S 2/80) BStBl. 1980 II S. 517

Ist ernstlich zweifelhaft, ob die Steuer im Zeitpunkt des Erlasses eines berichtigten Steuerbescheides bereits verjährt war, so kann gleichwohl nicht im Wege der Aussetzung (Aufhebung) der Vollziehung des berichtigten Steuerbescheides die Erstattung von Steuern angeordnet werden, die bereits vor Erlaß des berichtigten Steuerbescheides aufgrund eines vorangegangenen vorläufigen oder endgültigen Steuerbescheides gezahlt worden sind. Dies gilt auch dann, wenn der vorangegangene vorläufige oder endgültige Steuerbescheid unwirksam gewesen sein sollte.

Offen bleibt, ob etwas anderes dann gilt, wenn mit der Anfechtungsklage gegen den berichtigten Steuerbescheid zugleich eine Klage auf Feststellung der Unwirksamkeit des vorangegangenen vorläufigen oder endgültigen Steuerbescheides erhoben wird.

FGO § 69 Abs. 3 Satz 4.

Sachverhalt

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Antragstellerin (Antragstellerin) ist Alleinerbin ihrer am 24. März 1974 verstorbenen Mutter. Diese wiederum war Alleinerbin ihres am 28. Dezember 1972 verstorbenen Ehemannes (Erblasser). Wegen des Erbanfalles an ihre Mutter reichte die Antragstellerin am 24. April 1974 eine Erbschaftsteuererklärung für ihre Mutter ein. Durch gem. § 100 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Steuerbescheid vom 11. Juni 1974 setzte der Beklagte, Revisionskläger und Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) wegen des Erbanfalles an die Mutter der Klägerin Erbschaftsteuer fest. Den Steuerbescheid richtete es an die Mutter der Antragstellerin unter deren früherer Anschrift.

Gegen diesen Steuerbescheid legte die Antragstellerin (durch ihre Prozeßbevollmächtigten) Einspruch ein und machte geltend, daß § 23 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1959 verfassungswidrig sei. Sie erklärte sich zugleich damit einverstanden, das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) auszusetzen. Im übrigen beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides. Das FA folgte diesem Antrag durch Verfügung vom 1. August 1974, die sie an die Bevollmächtigten der Klägerin richtete.

Mit Schreiben vom 11. Mai 1976, gerichtet an die verstorbene Mutter der Antragstellerin unter deren früherer Anschrift, widerrief das FA die Aussetzung der Vollziehung im Hinblick auf den inzwischen ergangenen Beschluß des BVerfG vom 10. Februar 1976 1 BvL 8/73 (BVerfGE 41, 269). Daraufhin nahmen die Prozeßbevollmächtigten der Antragstellerin den Einspruch zurück. Die Antragstellerin bezahlte die vorläufig festgesetzte Steuer von 50.000 DM.

Am 24. November 1977 erließ das FA einen endgültigen Steuerbescheid, den es wiederum an die verstorbene Mutter der Antragstellerin unter deren früherer Anschrift richtete. Der Steuerbescheid enthielt neben der Steuerfestsetzung die Aufforderung, den offenen Betrag bis zum 30. Dezember 1977 zu zahlen. Mit Schreiben vom 16. Januar 1978 legte die Antragstellerin durch ihre Prozeßbevollmächtigten vorsorglich Einspruch ein. Sie machte geltend, daß der Steuerbescheid richtig an sie als Vorerbin ihrer Mutter zu richten sei und beantragte die Berücksichtigung weiterer Nachlaßverbindlichkeiten, die zur Ermäßigung der Nachzahlung auf 10.000 DM führen würde. Das FA setzte die Vollziehung wegen des Differenzbetrages aus. 10.000 DM zahlte die Antragstellerin im Verlaufe des Januar 1978.

Mit berichtigtem Steuerbescheid vom 2. Februar 1978, der sich auf § 172 der Abgabenordnung (AO 1977) stützte, setzte das FA die Erbschaftsteuer auf 60.000 DM herab. Diesen Bescheid richtete es an die Antragstellerin zu Händen ihrer Prozeßbevollmächtigten. Eine Zahlungsaufforderung war in diesem Bescheid nicht enthalten.

Die Antragstellerin legte durch ihre Prozeßbevollmächtigten gegen den Berichtigungsbescheid Einspruch ein und machte Verjährung der festgesetzten Erbschaftsteuer geltend. Nach Zurückweisung ihres Einspruches erhob sie Klage und beantragte, den berichtigten Steuerbescheid vom 2. Februar 1978 und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben. Sie vertrat die Auffassung, daß der Erbschaftsteueranspruch bei Erlaß des angefochtenen Steuerbescheides in vollem Umfang verjährt gewesen sei. Zur Begründung bezog sie sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 1979 IV R 75/76 (BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501).

Das FA vertrat dagegen die Auffassung, daß eine Verjährung nicht eingetreten sei. In Höhe von 50.000 DM sei der Steueranspruch in nicht verjährter Zeit durch Zahlung erloschen. Er habe deshalb nicht mehr verjähren können. Auch bezüglich des Restbetrages von 10.000 DM sei die Steuer nicht verjährt; denn die Steuerfestsetzung sei wegen der verfassungsrechtlichen Zweifel ausgesetzt gewesen. Diese Zweifel seien erst 1976 durch den Spruch des BVerfG ausgeräumt worden. Es komme deshalb § 145 Abs. 2 Nr. 4 AO (in der ab 1. Januar 1966 geltenden Fassung) zur Anwendung.

Das Finanzgericht (FG) ist dem Klagantrag durch Urteil vom 11. Oktober 1979 gefolgt, das es den Prozeßbevollmächtigten der Antragstellerin am 21. Dezember 1979 und dem FA am 27. Dezember 1979 zustellte. Gleichzeitig stellte das FG einen Beschluß vom 11. Dezember 1979 zu, durch den die Vollziehung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides vom 2. Februar 1978 aufgehoben wurde.

Gegen diesen Beschluß hat das FA am 28. Dezember 1979 Beschwerde eingelegt, über die noch nicht entschieden worden ist. Am 8. Januar 1980 hat das FA sodann gegen das Urteil des FG vom 11. Oktober 1979 Revision eingelegt, über die ebenfalls noch nicht entschieden worden ist.

Die Antragstellerin hat mit Schriftsatz ihrer Prozeßbevollmächtigten vom 8. Februar 1980 beantragt, die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 in vollem Umfang auszusetzen und anzuordnen, daß die gezahlte Steuer in Höhe von 60.000 DM an sie zurückgezahlt werde.

Das FA hat beantragt, diesen Antrag als unbegründet zurückzuweisen, zumindest keine Auszahlung der gezahlten 60.000 DM anzuordnen.

Entscheidungsgründe

II.

1. Der Antrag der Antragstellerin ist zulässig. Er ist nicht etwa deshalb unzulässig, weil das FA bereits am 28. Dezember 1979 gegen den Vollziehungsaussetzungsbeschluß des FG Beschwerde eingelegt hat. Diese Beschwerde betrifft nur die Aussetzung der Vollziehung durch das FG, die ihre Wirkung mit der Einlegung der Revision durch das FA verloren hat (vgl. den Beschluß des BFH vom 3. Januar 1978 VII S 13/77, BFHE 124, 22, BStBl II 1978, 157).

2. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 ist begründet, weil ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen (vgl. § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der weitergehende Antrag auf Erstattung der vor Ergehen des angefochtenen Bescheides gezahlten 60.000 DM ist unbegründet.

a) Ernstlich zweifelhaft ist, ob der angefochtene berichtigte Steuerbescheid vom 2. Februar 1978 noch vor Ablauf der Verjährungsfrist ergangen ist. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt sprechen gewichtige Gründe dafür, daß die Erbschaftsteuer bereits verjährt war, als dieser Bescheid erging.

Der Erblasser ist am 28. Dezember 1972 gestorben. Sollte die Mutter der Antragstellerin noch vor Ablauf des Kalenderjahres 1972 davon erfahren haben, daß sie Alleinerbin geworden ist (für das Vollziehungsaussetzungsverfahren geht der erkennende Senat hiervon aus), so begann die Verjährungsfrist mit dem 1. Januar 1973 und endete mit dem 31. Dezember 1977, falls die Verjährung nicht unterbrochen worden sein sollte.

Daß die Verjährung wirksam unterbrochen worden ist, wird vom FA geltend gemacht. Das FA beruft sich vor allem darauf, daß eine Verjährungsunterbrechung gem. § 145 Abs. 2 Nr. 4 AO i. d. F. ab 1. Januar 1966 eingetreten sei. Es ist der Auffassung, daß es das Steuerfestsetzungsverfahren nach Erlaß des vorläufigen Steuerbescheides vom 11. Juni 1974 und Einlegung des Einspruches durch die Antragstellerin mit Rücksicht auf die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 aufgrund des § 100 Abs. 1 AO a. F. ausgesetzt habe. Indessen hat das FA, soweit ersichtlich, eine ausdrückliche Aussetzungsverfügung nicht getroffen. Ob die zeitweise Nichtbearbeitung des Einspruches der Antragstellerin infolge ihrer Einverständniserklärung mit einer Aussetzung des Verfahrens unter den besonderen Umständen des vorliegenden Falles einer Aussetzung des Steuerfestsetzungsverfahrens im Sinne des § 100 Abs. 1 AO a. F. gleichgeachtet werden kann, ist zumindest fraglich (vgl. in diesem Zusammenhang auch das Urteil des Senats vom 31. August 1977 II R 27/76, BFHE 123, 292, BStBl II 1978, 120). Jedenfalls muß ernstlich damit gerechnet werden, daß die Verjährungsfrist im vorliegenden Falle nicht gem. § 145 Abs. 2 Nr. 4 AO i. d. F. ab 1. Januar 1966 unterbrochen worden ist.

Ernstlich zweifelhaft ist auch, ob die Verjährung durch die mit den beiden Steuerbescheiden vom 11. Juni 1974 und 24. November 1977 verbundenen Zahlungsaufforderungen gem. § 147 Abs. 1 AO i. d. F. ab 1. Januar 1966 unterbrochen worden ist, hinsichtlich der zuletzt genannten Zahlungsaufforderung vorausgesetzt, daß sie der Antragstellerin vor dem 31. Dezember 1977 bekannt wurde. Der erkennende Senat hat zwar im Anschluß an die Rechtsprechung anderer Senate durch Urteil vom 21. November 1979 II R 69/76 (BFHE 129, 291, BStBl II 1980, 207) für die Zeit vor dem 1. Januar 1966 ausgesprochen, daß die Verjährung der Erbschaftsteuer auch durch eine mit einem rechtsunwirksamen Steuerbescheid verbundene Zahlungsaufforderung unterbrochen werde. Indessen hat der IV. Senat zu der ab 1. Januar 1966 geltenden Fassung des § 147 Abs. 1 AO entschieden, daß die schriftliche Zahlungsaufforderung, die einem an eine bereits gestorbene Person gerichteten Steuerbescheid beigefügt ist, nicht die Verjährung der Steuer gegenüber den Erben unterbricht (Urteil vom 8. März 1979 IV R 75/76, BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501). Den Grund dafür, daß die Verjährung durch eine solche Zahlungsaufforderung nicht unterbrochen werde, hat der IV. Senat vor allem darin gesehen, daß dieser Steuerbescheid "ins Leere ging" und deshalb keine Wirkungen gegenüber den Erben erzeugen konnte.

Ob der erkennende Senat sich für die Zeit ab 1. Januar 1966 dieser Rechtsauffassung anschließen wird, muß in dem Hauptverfahren entschieden werden. Dabei wird ggf. auch zu prüfen sein, inwieweit der vorliegende Fall Besonderheiten aufweist, die dafür sprechen könnten, daß die formal fehlerhaften Steuerbescheide vom 11. Juni 1974 und 24. November 1977 gleichwohl wirksam geworden sind. Diese Besonderheiten könnten darin bestehen, daß die Antragstellerin die an ihre verstorbene Mutter gerichteten Bescheide auf sich bezogen hat. Sie hat gegen den vorläufigen Steuerbescheid vom 11. Juni 1974 Einspruch eingelegt, ohne den Bekanntgabefehler zu rügen. Später hat sie den Einspruch zurückgenommen und die angeforderte Steuer gezahlt. Die durch den an ihre verstorbene Mutter gerichteten Steuerbescheid vom 24. November 1977 angeforderte Steuer hat sie insoweit widerspruchslos gezahlt, als sie den Steueranspruch materiell für gerechtfertigt hielt. Die Unwirksamkeit der Bekanntgabe hat sie erst gerügt, als sie den berichtigten Steuerbescheid vom 2. Februar 1978 anfocht. Auch wenn diese Fragen erst im Revisionsverfahren geprüft werden können, so können angesichts des Urteils BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501, ernstliche Zweifel daran nicht verneint werden, ob die Verjährung durch die Zahlungsaufforderungen unterbrochen worden ist, die mit den Steuerbescheiden vom 11. Juni 1974 und 24. November 1977 verbunden waren.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides bestehen auch insoweit, als die Frage rechtserheblich ist, ob eine Steuer nach Ablauf der Verjährungsfrist noch insoweit festgesetzt werden darf, als aufgrund vorangegangener (möglicherweise rechtsunwirksamer) Steuerbescheide in nicht rechtsverjährter Zeit Zahlungen geleistet worden sind (vgl. hierzu BFHE 127, 497, 501, BStBl II 1979, 501, unter Hinweis auf das Urteil vom 22. Mai 1974 I R 259/72, BFHE 113, 145, 150 unter I 4, BStBl II 1974, 722). Auch diese Frage wird erst im Revisionsverfahren geklärt werden können.

Die danach gerechtfertigte Aussetzung der Vollziehung des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 hat zur Folge, daß der materielle Regelungsinhalt dieses Bescheides vorläufig nicht verwirklicht werden darf (vgl. den Beschluß vom 22. Juli 1977 III B 34/74, BFHE 123, 112, 114, BStBl II 1977, 838). Dies bedeutet, daß der von der Antragstellerin offensichtlich beim FA gestellte Antrag auf Erstattung der von ihr gezahlten 60.000 DM (entsprechend § 152 AO a. F. wegen behaupteter Rechtsunwirksamkeit der Steuerbescheide vom 11. Juni 1974 und 24. November 1977, vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 9. Juli 1963 VII 118/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 S. 73 - HFR 1964, 73 -) nicht mit der Begründung abgelehnt werden darf, die Steuer werde jedenfalls aufgrund des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 geschuldet. Unberührt bleibt allerdings das Recht des FA, den Erstattungsantrag aus anderen Gründen, insbesondere wegen des Ablaufs der Ausschlußfrist des § 152 Abs. 3 AO a. F., abzulehnen.

b) Aus der Aussetzung der Vollziehung des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 folgt nicht, daß der erkennende Senat berechtigt ist, gem. § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO die Erstattung der gezahlten 60.000 DM anzuordnen. Mit einer solchen Anordnung würde der Senat über das ihm zustehende Recht, die Vollziehung des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 aufzuheben, hinausgehen. Mit einer derartigen Anordnung würde nicht die Vollziehung des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 aufgehoben werden, sondern die Vollziehung der beiden Steuerbescheide vom 11. Juni 1974 und vom 24. November 1977. Diese Steuerbescheide sind nicht Gegenstand des beim erkennenden Senat anhängigen Hauptverfahrens, mag in diesem Verfahren auch vorab die Frage der Wirksamkeit der beiden genannten Steuerbescheide zu beurteilen sein. Ob etwas anderes dann gälte, wenn die Antragstellerin im finanzgerichtlichen Verfahren einen Antrag auf Feststellung der Unwirksamkeit der beiden Steuerbescheide vom 11. Juni 1974 und vom 24. November 1977 gestellt hätte, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Entscheidend ist allein, daß die Zahlung der 60.000 DM nicht die Folge des Erlasses des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978, sondern die Folge des Erlasses der beiden vorangegangenen Bescheide war, mögen diese auch nicht rechtswirksam geworden sein.

Verträte man eine andere Auffassung, so könnte die Antragstellerin im Vollziehungsaussetzungsverfahren mehr erreichen als im Hauptverfahren. Im Hauptverfahren ist darüber zu entscheiden, ob der berichtigte Steuerbescheid vom 2. Februar 1978 wegen Verjährung des Steueranspruchs aufzuheben ist. Sollte die Revision des FA unbegründet sein, so hat dies zur Folge, daß der berichtigte Steuerbescheid vom 2. Februar 1978 mit Eintritt der Rechtskraft des angefochtenen Urteils aufgehoben wird. Die Aufhebung des berichtigten Steuerbescheides vom 2. Februar 1978 bewirkt aber nicht ohne weiteres die Erstattung der gezahlten 60.000 DM. Sollten die vorangegangenen Steuerbescheide vom 11. Juni 1974 und vom 24. November 1977 vor Ablauf der Verjährungsfrist rechtswirksam geworden sein, wovon nach der bisherigen Rechtsprechung allerdings nicht ausgegangen werden kann, so kommt eine Erstattung der gezahlten Steuern nicht in Betracht. Sollten die beiden genannten Steuerbescheide nicht wirksam geworden sein, so kann eine Erstattung der gezahlten Steuern nur dann entsprechend § 152 Abs. 1 AO a. F. begehrt werden, wenn die Ausschlußfrist des § 152 Abs. 3 AO a. F. gewahrt worden ist. Hierüber ist in einem gesonderten Erstattungsverfahren zu entscheiden.

Ausdrücklich klargestellt wird, daß im vorliegenden Falle nur über die Frage entscheiden werden konnte, ob eine Erstattung von Zahlungen, die aufgrund früherer Steuerbescheide geleistet wurden, im Wege der Aufhebung der Vollziehung angeordnet werden kann, wenn gegen den angefochtenen berichtigten Steuerbescheid lediglich die inzwischen eingetretene Verjährung geltend gemacht wird. Ob etwas anderes dann gilt, wenn materielle Einwendungen gegen die Entstehung des Steueranspruchs geltend gemacht werden, die bei einem Erfolg auch die Erstattung von Steuern zur Folge haben, die aufgrund eines vorangegangenen vorläufigen Steuerbescheides geleistet worden sind (vgl. hierzu den Beschluß vom 27. Januar 1977 IV B 72/74, BFHE 121, 289, BStBl II 1977, 367) bleibt ausdrücklich offen.

Fußnote: Die Zahlen sind verändert worden.