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BFH-Urteil vom 17.4.1980 (IV R 58/78) BStBl. 1980 II S. 721

Veräußert eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ihren ganzen Gewerbebetrieb, so steht den einzelnen Mitunternehmern für ihren Anteil am Veräußerungsgewinn nach Maßgabe ihrer persönlichen Verhältnisse ein "entsprechender Teil" des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG zu. Dieser "entsprechende Teil" bestimmt sich grundsätzlich nach dem Anteil am gesamten Veräußerungsgewinn.

EStG § 16 Abs. 4.

Sachverhalt

Der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb die K-Apotheke in B. Er verstarb 1965 und wurde zu 50 v.H. von der Klägerin und zu je 12,5 v.H. von den vier Kindern des Ehepaares beerbt.

Die aus der Klägerin (geboren 1916) und ihren vier Kindern bestehende Erbengemeinschaft verpachtete die Apotheke. Die Erbengemeinschaft erklärte keine Betriebsaufgabe, sondern führte den verpachteten Betrieb einkommensteuerrechtlich als Gewerbebetrieb fort. Die durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinne wurden auf die Mitglieder der Erbengemeinschaft im Verhältnis ihrer Erbquoten verteilt.

Durch Vertrag vom 22. Februar 1974 veräußerte die Erbengemeinschaft die Apotheke mit Wirkung vom 1. März 1974 an den Apotheker H zum Preis von 183.949,98 DM. In der zur Ermittlung des laufenden Gewinns vom 1. Januar bis 28. Februar 1974 erstellten Schlußbilanz der Erbengemeinschaft belief sich die Differenz zwischen Aktivposten und Verbindlichkeiten, also das gesamte Eigenkapital der Erbengemeinschaft auf 26.126,98 DM. Das Kapitalkonto der Klägerin war jedoch aufgrund von die jeweiligen Gewinnanteile übersteigenden Entnahmen in den Vorjahren negativ, und zwar in Höhe von minus 43.728,35 DM, während die Kapitalkonten der übrigen vier Mitglieder der Erbengemeinschaft jeweils positiv waren und zusammengenommen 69.853,33 DM betrugen.

In der Gewinnfeststellungserklärung für 1974 wies die Erbengemeinschaft (neben einem laufenden Gewinn von 8.156 DM) einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 157.823 DM aus, der als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis von 183.947,98 DM und dem Buchwert des gesamten Eigenkapitals der Erbengemeinschaft zum 28. Februar 1974 von 26.124,98 DM errechnet ist. Diesen Veräußerungsgewinn rechnete die Erbengemeinschaft ihren Mitgliedern im Verhältnis der Erbquoten, der Klägerin also zu 50 v.H. mit 78.911 DM zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 26. April 1976 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1974. Darin stellte das FA erklärungsgemäß einen Veräußerungsgewinn der Klägerin in Höhe von 78.911 DM (und für die vier Kinder je einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 19.728 DM) fest, setzte aber weder für die Klägerin noch für die übrigen Miterben einen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Dabei ging es davon aus, daß für die vier Kinder kein Freibetrag in Betracht komme, weil der Veräußerungsgewinn insgesamt 130.000 DM übersteige, und daß für die Klägerin, für die möglicherweise wegen ihres Alters der doppelte Freibetrag gelte, ein Freibetrag entfalle, weil für dessen Gewährung nicht der Gewinnverteilungsschlüssel, sondern das Verhältnis der Buchwerte der Kapitalkonten vor Veräußerung maßgeblich sei, danach aber die Klägerin wegen ihres negativen Kapitalkontos nicht am Betriebsvermögen beteiligt gewesen sei.

Den Einspruch wies das FA zurück.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision, die das Finanzgericht (FG) wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und den steuerpflichtigen Anteil der Klägerin am Veräußerungsgewinn 1974 auf 48.911 DM (78.911 DM ./. 30.000 DM nach § 16 Abs. 4 EStG) herabzusetzen.

Die Klägerin rügt Verletzung des § 16 EStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides 1974 dahin, daß der Klägerin für ihren Anteil am Veräußerungsgewinn in Höhe von 78.911 DM gemäß § 16 Abs. 4 EStG ein anteiliger Freibetrag von 30.000 DM zu gewähren ist.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung (oder Aufgabe) des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder eines Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer i. S. von § 15 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Gemäß § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG (in der ab 1. Januar 1971 gültigen Fassung) wird der Veräußerungsgewinn zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs 30.000 DM und bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betriebsvermögen "den entsprechenden Teil" von 30.000 DM übersteigt. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs 100.000 DM und bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betriebsvermögen "den entsprechenden Teil" von 100.000 DM übersteigt (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG in der ab 1. Januar 1971 gültigen Fassung). An die Stelle der Beträge von 30.000 DM tritt jeweils der Betrag von 60.000 DM und an die Stelle der Beträge von 100.000 DM jeweils der Betrag von 200.000 DM, "wenn der Steuerpflichtige nach Vollendung seines 55. Lebensjahres oder wegen dauernder Berufsunfähigkeit seinen Gewerbebetrieb veräußert oder aufgibt" (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG in der ab 1. Januar 1971 gültigen Fassung).

2. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß es nach der ab 1. Januar 1971 gültigen Fassung des § 16 Abs. 4 EStG nicht möglich ist, bei Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes einer Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) die Höhe des Freibetrags von 30.000 DM bzw. 60.000 DM (§ 16 Abs. 4 Sätze 1 und 3 EStG) und den Ermäßigungsbetrag nach § 16 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG allein nach der Höhe des gesamten Gewinns aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs zu bestimmen, diesen so ermittelten Freibetrag vom gesamten Veräußerungsgewinn abzuziehen und den Restbetrag nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Mitunternehmer zu verteilen.

Zwar hat der Senat noch mit Urteil vom 22. Juni 1961 IV 95/59 S (BFHE 73, 423, BStBl III 1961, 421) entschieden, die Besteuerungsfreigrenze nach § 16 Abs. 4 EStG (in der damals maßgeblichen Fassung) betrage, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft im ganzen veräußert werde, für den gesamten Veräußerungsgewinn der Gesellschaft 10.000 DM; bei Überschreitung dieser Grenze sei daher für die einzelnen Gesellschafter die Steuerpflicht gegeben.

Die ab 1. Januar 1971 gültige Fassung des § 16 Abs. 4 EStG unterscheidet sich jedoch von der für den damals entschiedenen Streitfall maßgeblichen Fassung des Gesetzes nicht nur dadurch, daß an die Stelle einer Freigrenze ein Freibetrag getreten ist (der sich allerdings ab einer bestimmten Höhe des Veräußerungsgewinns ermäßigt und dadurch, daß die Höhe des Freibetrags von bestimmten persönlichen Eigenschaften (Vollendung des 55. Lebensjahres; dauernde Berufsunfähigkeit) des "Steuerpflichtigen" wesentlich bestimmt wird.

Einkommensteuerpflichtig ist aber nicht die Mitunternehmerschaft als solche, sondern nur der einzelne Mitunternehmer. Nur in seiner Person entscheidet sich, ob diese persönlichen Eigenschaften gegeben sind oder nicht. Die Mitunternehmerschaft als solche kann weder das 55. Lebensjahr vollenden noch dauernd berufsunfähig sein.

Das Gesetz bietet auch - nach Wortlaut, Systematik, Entstehungsgeschichte und Zweck - keinen zwingenden Anhaltspunkt dafür, daß

a) einerseits der gesamte Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs einer Mitunternehmerschaft des erhöhten Freibetrags von 60.000 DM teilhaftig und erst bei mehr als 260.000 DM voll steuerpflichtig sein soll, sofern nur einer von vielleicht zahlreichen Mitunternehmern in seiner Person den Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG genügt oder

b) andererseits der gesamte Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs einer Mitunternehmerschaft nur eines Freibetrags von 30.000 DM teilhaftig und bereits bei mehr als 130.000 DM voll steuerpflichtig sein soll, sofern nur einer der Mitunternehmer in seiner Person nicht den Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG genügt.

Vielmehr entspricht es dem Ziel des Gesetzes, bestimmten natürlichen Personen aus sozialen Gründen eine persönliche Steuervergünstigung zu gewähren und dementsprechend den Freibetrag bei Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs einer Mitunternehmerschaft den einzelnen Mitunternehmern grundsätzlich wie bei einer (gleichzeitigen) Veräußerung aller Mitunternehmeranteile mit einem "entsprechenden Teil" nach den in ihrer Person gegebenen persönlichen Verhältnissen zuzubilligen (so offenbar auch Plückebaum/Sauerland/Wendt, Einkommensteuer, 12. Aufl. 1980 S. 496-497; anderer Ansicht hingegen Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 16 Anm. XI 2 S. 85; nicht eindeutig Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 16 EStG Anm. 433).

Von dieser Rechtsauffassung gehen sowohl die Vorentscheidung als auch - hilfsweise - die Revision aus.

3. Der Senat hat mit Urteil vom 17. April 1980 IV R 174/76 (BFHE 130, 497) entschieden, daß - im Gegensatz zur bisherigen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. August 1957 IV 154/56 U, BFHE 65, 314, BStBl III 1957, 352) - bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der "entsprechende Teil" von 30.000 DM bzw. 60.000 DM und von 100.000 DM bzw. 200.000 DM grundsätzlich weder nach dem Verhältnis der Buchwerte noch nach dem Verhältnis der wirklichen Werte der Mitunternehmeranteile, sondern nach dem Verhältnis des bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils tatsächlich entstandenen Gewinns zu dem bei einer (unterstellten) Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs bzw. aller Mitunternehmeranteile erzielbaren Gewinn (und damit grundsätzlich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers an den realisierten stillen Reserven und somit am Veräußerungsgewinn) zu bestimmen ist.

Für den Streitfall folgt hieraus:

Da die Klägerin zur Hälfte an den insgesamt vorhandenen und durch die Betriebsveräußerung realisierten stillen Reserven in der Form eines entsprechenden Anteils an dem ganzen Veräußerungsgewinn teilhatte, steht ihr die Hälfte des für sie persönlich maßgeblichen Freibetrags von 60.000 DM, also 30.000 DM zu, sofern der auf sie entfallende Anteil am ganzen Veräußerungsgewinn die Hälfte von 200.000 DM, also 100.000 DM nicht übersteigt. Die letztere Voraussetzung ist erfüllt; denn der auf die Klägerin entfallende hälftige Anteil am gesamten Veräußerungsgewinn beläuft sich nur auf 78.911 DM.

4. Ob und inwieweit die vorstehend entwickelten Rechtsgrundsätze auch gelten, wenn im Einzelfalle der gesamte Veräußerungsgewinn der Mitunternehmerschaft niedriger ist als die Summe der Veräußerungsgewinnanteile der einzelnen Mitunternehmer (z.B. weil einzelne Mitunternehmer im Zusammenhang mit der Veräußerung des Gewerbebetriebs der Mitunternehmerschaft und der sich daran anschließenden Liquidation Ausgleichsforderungen gegen andere Mitunternehmer durch deren Vermögenslosigkeit verlieren), kann im Streitfall offenbleiben.

5. Ob und in welcher Höhe ein Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Betriebs einer Mitunternehmerschaft gemäß § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei ist, muß im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft entschieden werden (s. BFH-Urteil vom 29. September 1976 I R 171/75, BFHE 120, 222, BStBl II 1977, 259). Dies gilt auch für den erhöhten Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG.