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BFH-Urteil vom 23.1.1981 (VI R 214/77) BStBl. 1981 II S. 316

Das Recht von Ehegatten, für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung die besondere Veranlagung (nach § 26c EStG 1969 bis 1974) zu wählen, ist durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1975 an ersatzlos gestrichen worden. Der Wegfall dieser besonderen Veranlagung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

EStG 1969 bis 1974 § 26c; EStRG Art. 1 Nrn. 36, 39, 58b, gg; EStG 1975 §§ 26 Abs. 1, 46 Abs. 2 Nr. 5, 52 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1; 6 Abs. 1, 4, 5; 100 Abs. 1 Satz 1.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) haben im November des Streitjahres 1975 die Ehe geschlossen. Beide bezogen in Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Auf der Lohnsteuerkarte des Klägers war die Steuerklasse I/geschieden/keine Kinder, auf derjenigen der Klägerin die Steuerklasse II ledig/ein Kind, eingetragen. Der Antrag der Kläger auf Durchführung des gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleichs für 1975 führte zu einer Veranlagung gemäß § 46 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG 1975). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Einkommensteuerschuld der Kläger nach der Splittingtabelle fest. Die Veranlagung führte im wesentlichen infolge des Wegfalls des der Klägerin im Lohnsteuerabzugsverfahren gewährten Haushaltsfreibetrages (§ 32 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1975) - zu einer Einkommensteuernachforderung und zur Rückforderung von Arbeitnehmersparzulagen.

Einspruch und Klage, mit denen die Kläger die Durchführung einer Veranlagung nach § 26 c EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 1968 vom 20. Februar 1969 (BGBl I 1969, 141, BStBl I 1969, 116) - im folgenden: EStG a. F. - begehrten, sind erfolglos geblieben.

Das Finanzgericht (FG) ist davon ausgegangen, daß die Kläger im Streitjahr gemäß § 26 Abs. 1 EStG 1975 nur zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung wählen konnten. Es hat dazu ausgeführt: Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26 c EStG a. F.) bewußt gestrichen. Darauf deute u. a. auch die geänderte Fassung des § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 hin. Diese Vorschrift wolle im Wege der Veranlagung Vorteile rückgängig machen, die einem der Ehegatten im Lohnsteuerabzugsverfahren - insbesondere durch die Gewährung des Haushaltsfreibetrages nach § 32 Abs. 3 EStG 1975 - entstanden seien, ihm jedoch im Vergleich mit - aus anderen Gründen - zur Einkommensteuer veranlagten Steuerpflichtigen nicht zustünden. Auf diese Weise würde dem Wegfall des § 26c EStG a. F. - außer in § 26 EStG 1975 - auch noch an anderer Stelle Rechnung getragen. Beide Gesetzesänderungen bewirkten, daß die Grundsätze der Ehegattenbesteuerung nunmehr einheitlich bei allen Steuerpflichtigen bereits für das Jahr der Eheschließung anzuwenden seien.

Die Beseitigung der Wahlmöglichkeit hinsichtlich des § 26c EStG a. F. widerspreche auch nicht verfassungsrechtlichen Grundsätzen. Es seien weder Verstöße gegen Art. 6 Abs. 1 noch solche gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) erkennbar. Der Wegfall der Möglichkeit, im Jahr der Eheschließung die besondere Veranlagung nach § 26 c EStG a. F. zu wählen, lasse eine allgemeine Tendenz zur Benachteiligung verheirateter Steuerpflichtiger nicht erkennen. Bei Ehegatten, die (nur) das Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung hätten, würden Belastungen, die bei anderen Personen durch die Gewährung des Haushaltsfreibetrages berücksichtigt würden, durch die Tarifgestaltung abgegolten (Hinweis auf das zur vergleichbaren Rechtslage während der Geltungsdauer des Einkommensteuergesetzes 1965 ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Juli 1971 VI R 142/68, BFHE 103, 69, BStBl II 1971, 764). Aus denselben Gründen scheide auch eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG aus. Hinzu komme, daß der Gesetzgeber aus Gründen der Praktikabilität im Steuerrecht nicht gehalten sei, seine Regelungen jedem Einzelfall anzupassen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von "§ 26c EStG a. F. sowie von Art. 3 (insbesondere Abs. 1) und Art. 6 (insbesondere Abs. 1, 4 und 5) des Grundgesetzes". Sie sind der Auffassung, § 26c EStG a. F. gelte auch noch für das Streitjahr. Die Streichung dieser Vorschrift führe dazu, daß die vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in dem Beschluß vom 13. Dezember 1967 1 BvR 679/64 (BVerfGE 23, 1, BStBl II 1968, 70) beanstandete Ungleichbehandlung von veranlagten Einkommensteuerpflichtigen und Lohnsteuerpflichtigen neuerdings bestünde. § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 sei nicht geeignet, diese Lücke zu schließen. Es handele sich hier um eine "rein theoretische und fiktive Bestimmung". Denn dem FA würde die Eheschließung von Steuerpflichtigen in der Regel erst im Folgejahr und dann (mangels entsprechender Eintragungen in der Lohnsteuerkarte) auch nur ohne Angabe des Zeitpunktes bekannt. Zudem verstoße die jetzige Regelung des § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG (1975) gegen Art. 6 GG, da sie in Fällen wie dem vorliegenden zu einer Benachteiligung verheirateter Steuerpflichtiger führe. § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 sei auch systemwidrig. Zusammen mit § 26 c EStG a. F. hätte § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG a. F. gestrichen werden müssen. Ungeachtet dessen vernachlässige die jetzige Gesetzeslage die Einzelfallgerechtigkeit.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist nicht begründet.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß § 26c EStG a. F. für das Streitjahr 1975 nicht mehr anwendbar ist.

a) Nach § 26 Abs. 1 EStG 1975 können Ehegatten, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind, nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder - wie im Streitfall - im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, ab dem Veranlagungszeitraum 1975 nur noch zwischen der getrennten Veranlagung und der Zusammenveranlagung wählen (§ 52 Abs. 1 EStG 1975). Die Möglichkeit, für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung die besondere Veranlagung nach § 26c EStG a. F. zu wählen, ist ab dem 1. Januar 1975 entfallen. Der Gesetzgeber hat diese Vorschrift durch Art. 1 Nr. 39 des Gesetzes zur Reform der Einkommensteuer, des Familienlastenausgleichs und der Sparförderung vom 5. August 1974 - EStRG - (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) gestrichen.

b) Diese Gesetzesänderung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Es liegt insbesondere kein Verstoß gegen Art. 6 GG vor. Wie schon vom FG ausgeführt, haben nach der Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 6 Abs. 1 GG Eheleute gegenüber Ledigen eine gesetzliche Benachteiligung hinzunehmen, wenn die allgemeine Tendenz des Gesetzes auf Gleichbehandlung ausgeht und die Ehegatten teilweise begünstigt, teilweise benachteiligt werden, die gesetzliche Regelung im ganzen sich aber vorteilhaft oder zumindest "ehe-neutral" auswirkt und wenn die gesetzlichen Vorteile denen zugute kommen, die (auch gleichzeitig) zu den von der Benachteiligung Betroffenen gehören (vgl. BVerfG-Beschluß vom 25. Januar 1972 1 BvL 30/69, BVerfGE 32, 260, 269, BStBl II 1972, 325, mit weiteren Nachweisen). Die Streichung des § 26c EStG a. F. entspricht diesen Grundsätzen, sie läßt eine allgemeine Tendenz zur Benachteiligung verheirateter Steuerpflichtiger nicht erkennen. In Einzelfällen führte die besondere Veranlagung, bei der Eheleute im Jahr der Eheschließung wie Unverheiratete zu behandeln waren, zwar - z. B. wegen der Vergünstigungen nach § 32 Abs. 3 EStG a. F. zu vorteilhafteren Ergebnissen. In der weitaus überwiegenden Mehrzahl der Fälle wirkten und wirken sich getrennte Veranlagung und Zusammenveranlagung jedoch steuerlich günstiger aus (vgl. hierzu auch die zutreffenden Ausführungen des FG zur Tarifgestaltung und zur Möglichkeit des Ausgleichs negativer Einkünfte des einen Ehegatten mit positiven Einkünften des anderen in Fällen der Zusammenveranlagung).

Die Kläger übersehen auch, daß zur seinerzeitigen Einführung des § 26 c EStG a. F. durch das Gesetz zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 20. Februar 1969 - StÄndG 1968 - (BGBl I 1969, 141, BStBl I 1969, 116) aus verfassungsrechtlichen Gründen keine zwingende Veranlassung bestand. Das BVerfG hatte in dem Beschluß in BVerfGE 23, 1, BStBl II 1968, 70 - zur Gewährung von Kinderfreibeträgen nach § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1961 - lediglich eine Ungleichbehandlung von veranlagten Einkommensteuerpflichtigen und Lohnsteuerpflichtigen beanstandet. Diese Ungleichbehandlung bestand zwar auch hinsichtlich der Sonderfreibeträge nach § 32 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1967 im Jahr der Eheschließung. Sie hätte - statt durch Einfügung des § 26 c in das Einkommensteuergesetz - jedoch auch dadurch beseitigt werden können, daß für die Besteuerung im Heiratsjahr - entsprechend dem jetzigen Rechtszustand - allgemein die Anwendung der schon bisher für Verheiratete gültigen Grundsätze angeordnet worden wäre (vgl. hierzu auch die Begründung zu Art. 1 Nr. 2 zu § 26 Abs. 1 EStG Abs. 2 des Entwurfs zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 28. Oktober 1968, Bundestags-Drucksache V/3430 S. 11). Weitergehende Zwänge zu einer Änderung der Rechtslage - insbesondere im Hinblick auf das Verhältnis zwischen Verheirateten und Ledigen - bestanden nicht (so auch Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 26c Rdnr. 12).

Eine Verletzung von Art. 6 Abs. 4 GG (Schutz der Mutter) kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil sich der Wegfall des § 26 c EStG a. F. im Einzelfall auch für Väter sowie sogar für kinderlose Personen (s. hierzu insbesondere § 32 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1975) steuerlich nachteilig auswirken kann. Es handelt sich mithin nicht um eine gerade die Frau und damit die Mutter betreffende Gesetzesänderung (s. hierzu den Beschluß des BVerfG vom 11. Oktober 1977 I BvR 343/73 u. a. , BVerfGE 47, 1, 20, BStBl II 1978, 174).

Aus den gleichen Erwägungen scheidet auch eine Verletzung von Art. 6 Abs. 5 GG (Schutz des nichtehelichen Kindes) aus. Es sind nicht nur nichteheliche Kinder betroffen.

bb) Art. 3 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht verletzt.

Soweit die Kläger rügen, der Wegfall des § 26c EStG a. F. benachteilige Eheleute im Vergleich zu Ledigen, geht Art. 6 Abs. 1 GG als der speziellere Prüfungsmaßstab vor (vgl. den Beschluß des BVerfG vom 27. Mai 1970 1 BvL 22/63 und 27/64, BVerfGE 28, 324, 346f.). Ein Verstoß gegen diese Vorschrift ist - wie oben dargelegt - nicht gegeben. Hinzu kommt, daß der Gesetzgeber auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG nicht auf die Kompliziertheit aller Lebensverhältnisse einzugehen braucht. Entsprechend dem Wesen der Steuergesetze als einer allgemeinen Regelung ist zu unterscheiden, ob sie generell oder - wie hier - nur in dem einen oder anderen Einzelfall zu einer besonderen Härte führen (vgl. hierzu den Beschluß des BVerfG vom 27. Oktober 1975 1 BvR 82/73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1976 S. 31 - HFR 1976, 31 auch BFH-Urteil vom 21. April 1977 IV R 161-162/75, BFHE 122, 141, 145, BStBl II 1977, 512). Unter diesen Voraussetzungen konnte sich der Gesetzgeber - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen. § 26c EStG a. F. hatte eine Fülle weiterer Regelungen im Einkommensteuergesetz, in Rechtsverordnungen und Richtlinien nach sich gezogen. Die Vorschrift hatte sich als wenig automationsfreundlich und praktikabel erwiesen, sie hatte umfangreiche Anweisungen zur zutreffenden Ausfüllung der Eingabevordrucke durch Steuerpflichtige und FÄ erfordert und den Lohnsteuer-Jahresausgleich erschwert (s. hierzu Kieschke, Der Betrieb 1974 S. 1736, 1737 - DB 1974, 1736, 1737 -; Littmann, a. a. 0.).

Der Gesichtspunkt der Vereinfachung der Gesetze, insbesondere der Steuergesetze, ermöglichte es dem Gesetzgeber auch, vom Stichtagsprinzip auszugehen und dabei besonders liegende Fälle, in denen Steuerpflichtige etwa wie im Streitfall die Kläger erst gegen Ende des Veranlagungszeitraums geheiratet haben, unberücksichtigt zu lassen (vgl. hierzu auch den Beschluß des BVerfG vom 15. Oktober 1980 1 BvR 888/80, HFR 1981, 25, mit weiteren Nachweisen).

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist auch beim Vergleich der Kläger als veranlagte Einkommensteuerpflichtige mit (nichtveranlagten) Lohnsteuerpflichtigen nicht erkennbar. Es trifft nicht zu, daß die Streichung des § 26c EStG a. F. neuerdings zu einer (vom BVerfG in dem Beschluß in BVerfGE 23, 1, BStBl II 1968, 70 in anderem Zusammenhang beanstandeten) Ungleichbehandlung dieser beiden Gruppen geführt habe. Die Gleichbehandlung wird nunmehr durch § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 sichergestellt, wonach im Lohnsteuerabzugsverfahren (im Jahr der Eheschließung) zu Unrecht gewährte Vorteile im Wege der Veranlagung wieder rückgängig zu machen sind. Bei dieser Vorschrift handelt es sich nicht um eine "rein theoretische und fiktive Bestimmung". Die Kläger übersehen, daß auch sie nach § 56 Abs. 1 Nr. 1 b, bb der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1975 (i. V. m. § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975) ohne Aufforderung durch das FA zur Abgabe einer Steuererklärung und darüber hinaus nach § 166 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO - (§§ 90 Abs. 1, 150 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) zu wahrheitsgemäßen Angaben verpflichtet waren.

Bei dieser Rechtslage kann § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 auch nicht als systemwidrig angesehen werden. Die Vorschrift ist im Gegenteil als notwendiger Ausgleich für den Wegfall des § 26c EStG a. F. erforderlich. Hätte sie der Gesetzgeber nicht in dieser Form in das Einkommensteuergesetz 1975 aufgenommen, bestünde die von den Klägern an anderer Stelle behauptete Ungleichbehandlung der veranlagten Einkommensteuerpflichtigen gegenüber den Lohnsteuerpflichtigen in der Tat. Lohnsteuerpflichtige, die nicht aus anderen Gründen zur Einkommensteuer zu veranlagen wären, behielten im Jahr der Eheschließung Vergünstigungen, die veranlagten Einkommensteuerpflichtigen nicht gewährt werden könnten.

c) Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG scheidet aus, weil der Senat - wie oben dargelegt - die getroffene Regelung nicht für verfassungswidrig hält.

Die verfassungsrechtliche Prüfung der Gesetzesänderung war geboten. Die Gültigkeit von Art. 1 Nrn. 36, 58 b, gg und insbesondere 39 EStRG - durch die § 26c EStG a. F. gestrichen wurde - war entscheidungserheblich i. S. des Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG. Wären die genannten Änderungsvorschriften verfassungswidrig mithin ungültig, hätte die Vorschrift des § 26c EStG a. F. noch Gültigkeit; der Klage der Kläger wäre stattzugeben, ohne daß es zuvor noch eines Gesetzgebungsaktes bedürfte (vgl. hierzu die Entscheidungen des BVerfG vom 28. November 1967 1 BvR 515/63, BVerfGE 22, 349, 359f. und vom 14. Juli 1970 1 BvL 2/67, BVerfGE 29, 51, 55). Der Senat braucht bei dieser Rechts- und Sachlage nicht zu entscheiden, ob an seiner im übrigen zu Art. 100 Abs. 1 GG vertretenen Auffassung (s. insbesondere das Urteil vom 7. April 1978 VI R 142/76, BFHE 124, 545, 548, BStBl II 1978, 388; a. A. Binz, Deutsches Steuerrecht 1978 S. 336; vgl. auch BFH-Beschluß vom 12. Mai 1978 III R 18/76, BFHE 125, 188, 192, BStBl II 1978, 446) noch festzuhalten wäre.