BFH-Urteil vom 16.6.1982 (I R 118/80) BStBl. 1982 II S. 662

Die Grundsätze über die Betriebsaufspaltung sind anzuwenden, wenn die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmenden Personen in der Lage sind, über eine zwischengeschaltete rechtsfähige Stiftung bei dem Betriebsunternehmen ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen.

GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1; GewStDV § 1 Abs. 1.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -eine KG- hatte ihr Anlagevermögen an die X-KG verpachtet. Der hierüber geschlossene Vertrag bezog künftige Ersatz- und Neuinvestitionen der Klägerin in die Verpachtung mit ein. Die bei der Klägerin anfallenden Verwaltungsarbeiten erledigte die X-KG gegen eine pauschale Vergütung. Ebenso besorgte sie über Verrechnungskonto den Zahlungsverkehr für die Klägerin.

Gesellschafter der Klägerin waren in den Streitjahren 1971 bis 1973 die drei Geschwister Y, und zwar A Y als Komplementär mit einem Anteil von 44 v.H. und seine beiden Schwestern B Y und C Y als Kommanditistinnen mit einem Anteil von je 28 v.H. In der Gesellschafterversammlung hat der Komplementär A Y 52 Stimmen, seine beiden Schwestern je 24 Stimmen. Die Vertretung und Geschäftsführung der Klägerin obliegt dem Komplementär A Y. Er bedarf zur Vornahme von Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen, der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Die Klägerin verfügt neben der Gesellschafterversammlung noch über einen Beirat. Ihm gehören der Komplementär A Y als Vorsitzender, D Y -die Mutter der Geschwister Y- und Z -der Generalbevollmächtigte der Firmen- an. Ihre Nachfolger werden vom Aufsichtsrat einer Y-Stiftung gewählt. Der Komplementär bedarf zur Vornahme des Erwerbs, der Veräußerung und Belastung von Grundbesitz, des Erwerbs und Veräußerung von Beteiligungen an anderen Unternehmen, der Aufnahme von langfristigen Krediten, der Bestellung von Prokuristen und Generalbevollmächtigten und der Kündigung des Pachtvertrags mit der X-KG neben der vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung noch der vorherigen Zustimmung des Beirats. Der Beirat ist beschlußfähig, wenn zwei seiner Mitglieder zur Beschlußfassung zusammenkommen. Ein Beschluß wird mit einfacher, nach Köpfen berechneter Mehrheit gefaßt.

An der Pächterin, der X-KG, sind die Y-Stiftung als Komplementär mit 95 v.H. und eine Y-Verwaltungs GmbH mit 5 v.H. beteiligt. Die Y-Verwaltungs GmbH gehört zu 100 v.H. der Y-Stiftung. Der Zweck der Y-Stiftung besteht in dem Erwerb einer Komplementärbeteiligung an der X-KG und dem Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile an der Y-Verwaltungs GmbH und der Erhaltung der Firmengruppe als Familienunternehmen. Der Vorstand der Stiftung setzt sich aus D Y, A Y und Z zusammen. Er verwaltet das Vermögen der Stiftung. Neben dem Vorstand verfügt die Stiftung über einen Aufsichtsrat, dem D Y und ihre Kinder (A Y, B Y und C Y) angehören. Ihm ist als Aufgabe die Überwachung des Vorstands und die Erteilung der schriftlichen Zustimmung zu außergewöhnlichen Geschäften des Vorstands übertragen. Die Y-Verwaltungs GmbH wurde zur Übernahme der Verwaltung und der Beteiligung an anderen Gesellschaften, insbesondere als Komplementärin, geschaffen. Geschäftsführer sind D Y, A Y und Z.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) war der Auffassung, die Tätigkeit der Klägerin sei während der Streitjahre über eine reine Vermögensverwaltung hinausgegangen. Die Klägerin habe durch die Verpachtung des Grundvermögens und der Betriebsausstattung an die X-KG über diese Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, weil die hinter der Klägerin stehenden Personen aufgrund der besonderen Verhältnisse in der Lage gewesen seien, auch in der X-KG als Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen.

Gegen die vom FA erlassenen Gewerbesteuermeßbescheide 1971 bis 1973 wandte sich die Klägerin mit der Sprungklage. Sie begehrte die ersatzlose Aufhebung der Bescheide mit der Begründung, sie habe weder mit der Verpachtung des Grundvermögens und der Betriebsausstattung noch mit anderen Tätigkeiten während der Verpachtungszeit die Grenzen einer der Gewerbesteuer nicht unterliegenden Vermögensverwaltung überstiegen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil die Sache wegen eines erst während des Revisionsverfahrens zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Sammelberichtigungsbescheids nicht spruchreif ist (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Senat teilt im Ergebnis die Auffassung des FG, daß die Klägerin während sämtlicher Streitjahre der Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt.

1. Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob -so das FG- die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin nach dem 1. Januar 1971 schon deshalb bejaht werden muß, weil die Klägerin auch nach der Betriebsverpachtung an die X-KG im Handelsregister als Personenhandelsgesellschaft (KG) eingetragen blieb. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin ist nach der Betriebsverpachtung an die X-KG schon deshalb bestehen geblieben, weil es sich bei diesem Verpachtungsvorgang um eine Betriebsaufspaltung in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen handelt; in diesem Falle unterliegt das verpachtende Besitzunternehmen (Klägerin) der Gewerbesteuerpflicht. Das FG hat sich zwar in den Gründen seines Urteils nicht mit der Rechtsfrage befaßt, ob die Verpachtung des Grundbesitzes und des anderen Anlagevermögens an die X-KG nach den Regeln über die Betriebsaufspaltung zu beurteilen ist. Der erkennende Senat ist aber aufgrund der Feststellungen des FG in der Lage, diese Rechtsfrage selbst zu entscheiden.

2. Eine Personengesellschaft, die sich wie die Klägerin in der Weise betätigt, daß sie ihr Anlagevermögen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, ist gewerblich tätig und damit gewerbesteuerpflichtig, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft besteht, daß die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Es kommt dabei nicht darauf an, daß das Besitzunternehmen mit der Betriebsgesellschaft ein einheitliches Unternehmen bildet (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 5. Februar 1981 IV R 165-166/77, BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376 mit weiterer Rechtsprechung). Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) ist entscheidend, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten zutage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Aber auch andere Umstände können zu einem "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" innerhalb der beiden Unternehmen führen. Es genügt, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Darunter wird nicht etwa eine Beherrschung im Sinne des Aktienrechts, sondern die nach den tatsächlichen Verhältnissen bei beiden Unternehmen vorhandene Möglichkeit, einen einheitlichen Willen praktisch durchzusetzen, verstanden (BFH-Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796).

Für die Durchsetzung des Willens der hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen in dem Betriebsunternehmen genügt in der Regel der Besitz der Mehrheit der Anteile. An dem anfangs aufgestellten Erfordernis einer Beteiligung von 75 v.H. hat der Senat in der Entscheidung vom 28. November 1979 I R 141/75 (BFHE 129, 279, BStBl II 1980, 162) nicht mehr festgehalten. Der oder die Inhaber des Besitzunternehmens müssen nicht unmittelbar an dem Betriebsunternehmen beteiligt sein. Den für die Betriebsaufspaltung maßgeblichen Einfluß auf das Betriebsunternehmen kann auch eine mittelbare Beteiligung gewähren (BFH-Urteil vom 14. August 1974 I R 136/70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112). In besonders gelagerten Einzelfällen erfordert die Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen, ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, nicht notwendig einen bestimmten Anteilsbesitz an der Betriebsgesellschaft; sie kann aufgrund einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls bedingten tatsächlichen Machtstellung in der Betriebsgesellschaft gegeben sein (BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750).

Die Grundsätze über die Betriebsaufspaltung gelten nicht nur in Fällen, in denen das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird. Sie bleiben in Geltung, wenn das Betriebsunternehmen als Personengesellschaft organisiert ist, sofern die Besitzpersonengesellschaft oder deren Gesellschafter nicht ohnehin schon als Mitunternehmer des von der Betriebspersonengesellschaft betriebenen Unternehmens anzusehen sind (BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750).

3. Die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind im Streitfall gegeben. Der bisherige Betrieb der Klägerin ist auf die neugegründete X-KG übergegangen. Wirtschaftsgüter, die wesentliche Grundlagen des Betriebs der X-KG bilden, insbesondere Grundbesitz, sind bei der Klägerin verblieben und von dieser der X-KG pachtweise überlassen worden. Es ist unter den Beteiligten nicht streitig, daß damit die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen.

4. Unter den besonderen Verhältnissen des Streitfalls sind auch die persönlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben. Die Geschwister Y, die die Gesellschafter des Besitzunternehmens (Klägerin) sind, sind zwar weder unmittelbar noch mittelbar an der Betriebsgesellschaft (X-KG) beteiligt; denn Gesellschafter der X-KG sind die als juristische Person verselbständigte Y-Stiftung (95 v.H.), die wegen ihrer Rechtsnatur keine Mitglieder oder Gesellschafter hat, und die Y-Verwaltungs GmbH (5 v.H.), deren Anteile sich vollständig im Besitz der Y-Stiftung befinden. Gleichwohl werden die Geschicke des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft in allen wesentlichen Fragen der Betriebsführung durch ein und dieselben Personen bestimmt.

Bei dem Besitzunternehmen (Klägerin) haben bestimmenden Einfluß neben den Gesellschaftern (Geschwister Y) der Beirat, bestehend aus dem Komplementär A Y und D Y sowie dem Generalbevollmächtigten Z. Dieselben Personen finden sich wieder in den Organen der Y-Stiftung, die als Komplementärin zu 95 v.H. unmittelbar und zu weiteren 5 v.H. über die Y-Verwaltungs GmbH mittelbar an der Betriebsgesellschaft (X-KG) beteiligt ist: Im Vorstand die Beiratsmitglieder der Klägerin D Y und der Generalbevollmächtigte Z sowie der Komplementär der Klägerin A Y; im Aufsichtsrat D Y und die Gesellschafter der Klägerin (Geschwister Y). A Y hat außerdem sowohl in dem Besitzunternehmen als auch in der die Betriebsgesellschaft unmittelbar beherrschenden Y-Stiftung eine herausgehobene Stellung: Bei dem Besitzunternehmen (Klägerin) ist er geschäftsführender Gesellschafter und verfügt in der Gesellschafterversammlung über die Stimmenmehrheit, gleichzeitig ist er Vorsitzender des Beirats der Klägerin; bei der Y-Stiftung ist er Mitglied des Vorstands und des Aufsichtsrats. Die Befugnisse der verschiedenen Organe, denen diese Personen angehören, sind in der Weise ausgestaltet, daß bei dem Besitzunternehmen (Klägerin) der geschäftsführende Komplementär zur Vornahme von Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen, der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, für näher bezeichnete wichtige Geschäfte außerdem noch der Zustimmung des Beirats bedarf. Der Aufsichtsrat der Y-Stiftung hat den Stiftungsvorstand zu überwachen und seine schriftliche Zustimmung zu außergewöhnlichen Geschäften des Vorstands zu erteilen. Damit bestimmen die genannten Personen entweder unmittelbar -bei der Besitzgesellschaft- oder mittelbar -über die Y-Stiftung- bei der Betriebsgesellschaft alle wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen.

Personen, die auf die geschilderte Art und Weise die Geschicke des Besitzunternehmens und des Betriebsunternehmens bestimmen, bilden schon der Natur der Sache nach durch ihre gleichgerichteten Interessen eine geschlossene Personengruppe und damit eine Einheit. Durch ihr einheitliches Auftreten und Handeln wird im Verhältnis der Besitzgesellschaft zu der Betriebsgesellschaft der einheitliche Betätigungswille in allen wesentlichen Fragen der Betriebsführung wie bei einer Doppelgesellschaft mit völliger Identität der Beteiligungsverhältnisse hergestellt. Es kommt demnach nicht darauf an, welcher Einfluß jeder einzelnen Person oder mehreren Personen dieser Gruppe innerhalb der Doppelgesellschaft zukommt. Ausschlaggebend ist, daß die Gruppe in sich durch die Gleichrichtung ihrer Interessen einen geschlossenen Block bildet und auf diese Weise in der Doppelgesellschaft ihren Willen tatsächlich durchsetzen kann. Vergleichbare Fälle sind vom BFH in den Urteilen vom 2. August 1972 IV 87/65 (BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796), vom 23. November 1972 IV R 63/71 (BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247), vom 20. September 1973 IV R 41/69 (BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869), vom 11. Dezember 1974 I R 260/72 (BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266) und vom 15. Mai 1975 IV R 89/73 (BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781) entschieden worden.

Die Geschlossenheit der hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Gruppe kann gestört oder aufgehoben sein durch Interessenkollisionen innerhalb dieser Gruppe, so daß im Ergebnis ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille zu verneinen ist (vgl. hierzu BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781). Solche Interessenkollisionen können verschiedene Ursachen haben. Sie können in der Ausgestaltung der Gesellschaftsrechte, den unterschiedlichen Stimmrechten in der Doppelgesellschaft oder in wirtschaftlichen oder familiären Gegensätzen liegen. Es ist aber immer darauf hingewiesen worden, daß diese Interessengegensätze für die Beurteilung der Frage, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt, nur dann von Bedeutung sind, wenn sie nicht nur möglich sind, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen (z.B. Rechtsstreitigkeiten) nachgewiesen ist. Der einheitliche Betätigungswille in allen wesentlichen Fragen der Doppelgesellschaft muß durch die Geltendmachung einseitiger, der Interessengemeinschaft zuwiderlaufender Interessen einzelner nachweisbar nicht verwirklicht werden können. Derartige schwerwiegende Interessenkollisionen, die den einheitlichen Betätigungswillen innerhalb der Doppelgesellschaft aufheben können, sind im Streitfall nicht vorgetragen worden. Aus dem im Urteil des FG wiedergegebenen Vortrag der Klägerin, anläßlich der Wiederverheiratung der D Y hätten die Einfluß- und Interessensphären zwischen Mutter und Kindern (den Geschwistern Y) getrennt werden sollen und demzufolge könnten die geschäftlichen Interessen der Mutter und der Kinder auseinandergehen und seien auch tatsächlich auseinandergegangen, kann nichts Konkretes im obigen Sinn erschlossen werden.

Die Klägerin unterliegt somit nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Betriebsaufspaltung der Gewerbesteuer. Zu ihrem steuerpflichtigen Gewerbeertrag gehören ihre Einkünfte aus der Verpachtung ihres eigenen Vermögens an die Betriebsgesellschaft (X-KG) und ihre weiteren Einkünfte.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Klägerin hat den schon während des vorinstanzlichen Verfahrens ergangenen Sammelberichtigungsbescheid für die Streitjahre erst im Verlauf des Revisionsverfahrens zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (§ 68 FGO). Nach dem Urteil des Senats vom 19. Juli 1972 I R 167/70 (BFHE 106, 576, BStBl II 1972, 958) kann der Antrag nach § 68 FGO auch dann noch im Revisionsverfahren gestellt werden, wenn seine Stellung schon im Verfahren vor dem FG möglich gewesen wäre. Der erkennende Senat sieht sich aber am Erlaß einer Abschließenden Entscheidung gehindert, weil nicht zu übersehen ist, welche tatsächlichen Feststellungen in bezug auf den neuen Verfahrensgegenstand erforderlich sind. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 127 FGO).