BFH-Urteil vom 21.7.1982 (I R 56/78) BStBl. 1982 II S. 761

Über Inhalt und Grenzen des Grundsatzes, daß Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und Ihren beherrschenden Gesellschaftern nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden dürfen, wenn sie von vornherein klar und eindeutig getroffen worden sind.

KStG § 6 Abs. 1 Satz 2.

Sachverhalt

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz in A. An ihrem Stammkapital von 120.000 DM waren seit 29. März 1963 der Verband X mit einer Stammeinlage von 4.000 DM, die Y-GmbH mit einer Stammeinlage von 115.000 DM und die Z-GmbH mit einer Stammeinlage von 1.000 DM beteiligt. Aufgrund der Abtretung eines Geschäftsanteils vom 13. Dezember 1966 änderte sich das Beteiligungsverhältnis. Die Stammeinlage der Z-GmbH betrug danach 101.000 DM, die der Y-GmbH 15.000 DM und die des Verbandes X wie seither 4.000 DM.

Die Klägerin führte mit Einfuhrlizenzen überwiegend Rindfleisch ein und verkaufte das importierte Fleisch bis zum 30. Juni 1965 unbearbeitet an die Verkaufsstelle der Z-GmbH zum Verkauf zum Einstandspreis zuzüglich einer Vergütung. Ab 1. Juli 1965 verkaufte sie das eingeführte Fleisch zusammen mit im Inland erworbenem Fleisch selbst. Für die Durchführung dieser Geschäfte bediente sich die Klägerin fast ausschließlich des Personals, der Fahrzeuge und der Einrichtungen der Filiale der Gesellschafterin Z-GmbH.

In der Zeit vom Oktober 1965 bis April 1966 zahlte die Klägerin der Z-GmbH Beträge für deren Leistungen bei der Abwicklung der Geschäfte, ohne daß dem schriftliche Vereinbarungen zugrunde lagen. In der Zeit vom Mai 1966 bis Oktober 1966 unterblieben Zahlungen. Durch einen schriftlichen Vertrag vom 1. Oktober 1966 wurden Vereinbarungen über die von der Klägerin an die Z-GmbH für die Abwicklung von Geschäften der Klägerin zu zahlenden Entschädigungen getroffen. Mit Schreiben vom 27. Oktober 1966 berechnete die Z-GmbH entsprechend dem Vertrag vom 1. Oktober 1966 für die Zeit vom 1. Januar bis 30. September 1966 einen Betrag von 78.820,55 DM nach.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung hat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt - FA -) verdeckte Gewinnausschüttungen der Klägerin an die Z-GmbH in mehreren Fällen angenommen:

1. Das FA ging davon aus, daß zwischen der Klägerin und ihrer Gesellschafterin keine rückwirkenden Vereinbarungen mit steuerrechtlichen Folgen über das Entgelt für die Leistungen der Z-GmbH an die Klägerin hätten getroffen werden können; die Z-GmbH und die beherrschende Y-GmbH seien wirtschaftlich und organisatorisch eng verflochten. Insoweit ergab sich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des aufgrund des Vertrags vom 1. Oktober 1966 für die Zeit vom 1. Januar 1966 bis 30. September 1966 nachzuzahlenden Betrags von 78.820 DM.

2. In den aufgrund des Vertrags vom 1. Oktober 1966 für die Monate Oktober bis Dezember 1966 gezahlten Beträgen sah das FA zum Teil gleichfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung (14.853 DM). Prüfer und FA meinten - ausgehend vom durchschnittlichen Kostensatz der Klägerin pro verkaufte Mengeneinheit (kg) -, daß die Klägerin die Angemessenheit der Kostenberechnung zwischen ihr und der Z-GmbH nicht hätte nachweisen können. Nach den Feststellungen des Prüfers sei von 1965 bis 1966 der Rohertrag der Klägerin von 4,5 v. H. in der Zeit vom 1. Juli 1965 bis 31. Dezember 1965 auf 10,2 v. H. in der Zeit vom 1. Januar 1966 bis 31. Dezember 1966 gestiegen. Die Kosten der Klägerin seien in dieser Zeit wesentlich angestiegen, ohne daß entsprechende Auswirkungen auf die Reinertragslage festzustellen gewesen wären. Der Betriebsprüfer hat Kosten von 19,32 Pfennig pro kg als angemessen angesehen und den übersteigenden Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

3. Außerdem habe die Klägerin der Z-GmbH die Kosten für die Aufbautenerneuerung eines LKW in Höhe von 2.800 DM ersetzt. Dieser Betrag sei zusätzlich zu dem aufgrund des Vertrags vom 1. Oktober 1966 vereinbarten Entgelt gezahlt worden und deshalb gleichfalls als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

Das FA hat für das Jahr 1966 die verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von (78.820 DM + 14.853 DM + 2.800 DM =) 96.473 DM mit dem erklärten Verlust verrechnet und den bisherigen Körperschaftsteuerbescheid nach § 222 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigt.

Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Mit ihrer Klage begehrte sie, die Körperschaftsteuer auf der Grundlage eines Einkommens von 9.507 DM festzusetzen. Das Finanzgericht (FG) hat den Geschäftsführer der Klägerin, Herrn M, als Zeugen vernommen und das Gutachten eines Sachverständigen eingeholt. Die Klage hatte zum Teil Erfolg.

Das FG teilte die Auffassung des FA, daß die Nachzahlungen der Klägerin an die Z-GmbH aufgrund des Vertrags vom 1. Oktober 1966 für die zurückliegenden Monate mangels von vornherein klar getroffener Vereinbarungen nicht anzuerkennen seien. Diese Grundsätze könnten für die strittigen Nachzahlungen nur eingeschränkt zum Zuge kommen. Es habe zwar an einer im voraus getroffenen Vereinbarung darüber gefehlt, welches Entgelt die Klägerin für die Leistungen der Z-GmbH zu zahlen gehabt habe. Die Nichtanerkennung rückwirkender Vereinbarungen, die ihren Grund in der Verhütung von Mißbräuchen finde, bestehe dann nicht, wenn die Vereinbarungen in regelmäßigen wöchentlichen Abständen ausgehandelt werden würden. Dies sei in der Zeit vom 1. Januar bis 30. April 1966 - wie die Aussagen des Geschäftsführers M ergeben hätten - geschehen. Von Mai bis September 1966 könne nicht festgestellt werden, welches Entgelt für die Tätigkeit aufgrund einer möglicherweise mündlichen Vereinbarung zu zahlen gewesen sei. Soweit die Z-GmbH Unkosten vorgelegt habe, die genau erkennbar nur durch Geschäfte der Klägerin entstanden gewesen seien, seien diese von der Klägerin zu erstatten. Deshalb könnten die mit Schreiben vom 27. Oktober 1966 nachberechneten Beträge für vorgelegte Schlachthofgebühren usw. in Höhe von 10.820,27 DM sowie Verzollungskosten in Höhe von 1.140 DM, insgesamt rd. 11.960 DM, nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden. Die Vereinbarungen vom 1. Oktober 1966, die von Oktober bis 31. Dezember 1966 als Entgelt der Klägerin zugrunde gelegt worden seien, habe das FG durch einen Gutachter auf ihre Angemessenheit überprüfen lassen. Der Gutachter habe die im Jahre 1966 entstandenen Kosten bei der Z-GmbH ermittelt und in Eigenkosten und in solche, die für die Übernahme von Buchführungsarbeiten der Klägerin entstanden seien, nach den angefallenen Arbeiten aufgeteilt und dafür den Monat November 1966 als repräsentativen Monat zugrunde gelegt. Einwendungen dagegen seien nicht erhoben worden. Nach den repräsentativen Feststellungen des Gutachters seien für die Klägerin nicht so viele Arbeiten angefallen wie der Anteil an den Kosten gemäß dem Vertrag vom 1. Oktober 1966 gerechtfertigt erscheinen lasse. Die Einwendungen der Klägerin seien im einzelnen nicht begründet. Aufbauend auf den Ermittlungen des Gutachters sei das durch den Vertrag vom 1. Oktober 1966 gewährte Entgelt für das ganze Jahr 1966 um rd. 18.000 DM überhöht gewesen. Dies entspreche für die Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1966 einer verdeckten Gewinnausschüttung von 4.500 DM. - Die Erstattung der durch den Unfall entstandenen Kosten für die Aufbautenerneuerung eines LKW in Höhe von 2.800 DM habe das FA zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen. - Das FG gelangte zu verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 74.160 DM.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 6 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG dahin abzuändern, daß das körperschaftsteuerliche Einkommen der Klägerin für 1966 auf 1.588 DM festgesetzt wird. Dabei geht die Klägerin von unbestrittenen verdeckten Gewinnausschüttungen für die Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1966 in Höhe von 4.500 DM aus.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zugleich legt das FA Anschlußrevision ein mit dem Antrag, das Urteil des FG aufzuheben und (sinngemäß) die Klage abzuweisen. Dadurch würde sich das körperschaftsteuerliche Einkommen der Klägerin für 1966 auf 93.561 DM erhöhen.

Die Klägerin beantragt, die Anschlußrevision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I.

Die Revision der Klägerin ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA und zur Neufestsetzung der Körperschaftsteuerschuld für das Streitjahr 1966.

1. Das FG hätte eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) nicht in dem Umfang annehmen dürfen, wie dies geschehen ist.

Das Wesen einer verdeckten Gewinnausschüttung besteht darin, daß den Gesellschaftern oder ihnen nahestehenden Personen von der Gesellschaft Gewinn in einer Form zugeführt wird, in der er nicht als Gewinn erscheint, sondern unter anderen Bezeichnungen verborgen ist (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 9. Juli 1935 I A 37/34, RStBl 1935, 1128). Dies ist der Fall, wenn Beträge, die mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis bezahlt werden, als Betriebsausgaben verschleiert werden. Davon ausgehend gibt es, wie der Senat insbesondere in seinem Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72 (BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74) dargelegt hat, zwei Gruppen verdeckter Gewinnausschüttungen:

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600, ständige Rechtsprechung des BFH). Nach der Rechtsprechung des RFH und des BFH kann eine verdeckte Gewinnausschüttung dieser Art auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Voraussetzung ist aber, daß die unmittelbare Zuwendung an die nahestehende Person einen Vorteil für den Gesellschafter selbst zur Folge hat (BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320).

b) Unabhängig davon kommt eine verdeckte Gewinnausschüttung angesichts der verschiedenen Möglichkeiten, die Rechtsverhältnisse zu gestalten, auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters bezahlt wird. In solchen Fällen kommt es darauf an, ob der betreffende Gesellschafter im Zeitpunkt der Vereinbarung oder der Zuwendung - allein oder zusammen mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern - einen beherrschenden Einfluß auf die Gesellschaft ausüben konnte (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501; vom 3. April 1974 I R 241/71, BFHE 112, 178, BStBl II 1974, 497, und vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585). Diese Rechtsprechung gilt insbesondere für Grund und Höhe der Vergütung, die der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer entweder als laufendes Entgelt oder als Tantieme für sich in Anspruch nimmt. Sie gilt aber auch für andere Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter (vgl. das ein Mietverhältnis betreffende Urteil vom 20. September 1967 I 97/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49).

Im Schrifttum wird der unter b) dargestellte, von der Rechtsprechung herausgearbeitete Fall der verdeckten Gewinnausschüttung häufig kritisiert (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 KStG Rdnr. 92; Felix/Streck, KStG 1977, § 8 Anm. 120, mit weiteren Hinweisen auf das Schrifttum). Gegen diese Rechtsprechung wird insbesondere vorgebracht, sie schaffe ein Sonderrecht für beherrschende Gesellschafter. Der BFH stelle für diese eine unwiderlegbare Vermutung auf, daß ohne vorherige klare Vereinbarung rückwirkend an den beherrschenden Gesellschafter geleistete Zahlungen stets verdeckte Gewinnausschüttung seien.

Der Senat vermag sich dieser Kritik nicht anzuschließen. Das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung stellt Finanzverwaltung und FG vor die Aufgabe, echte Betriebsausgaben von solchen Zahlungen abzugrenzen, die in das Gewand von Betriebsausgaben gekleidet, in Wahrheit aber Zahlungen auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses sind. Beherrschende Gesellschafter haben es in der Regel ohne weiteres in der Hand, Gewinne in der verschleierten Form der Betriebsausgaben auszuschütten und dadurch den zur Besteuerung heranzuziehenden Gewinn nach ihrem Belieben "abzusaugen" (vgl. im einzelnen hierzu auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438). In solchen Fällen ist es nicht nur verfassungsrechtlich unbedenklich, sondern im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung auch geboten, an die Verdeutlichung der betrieblichen Veranlassung erhöhte Anforderungen zu stellen (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Juli 1967 I BvR 495/63 und 325/66, BVerfGE 22, 156).

Es trifft auch nicht zu, daß der BFH, wenn er in den dargelegten Fällen von vornherein klare Vereinbarungen verlangt, die unwiderlegbare Vermutung aufstellt, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dies stünde der Rechtsprechung auch nicht zu. Der BFH hat vielmehr auch schon bisher die besonderen Verhältnisse des Einzelfalles berücksichtigt. Für die Beurteilung der Tätigkeitsvergütungen und Tantiemen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer wird allerdings kein Anlaß bestehen, von der Forderung abzugehen, daß sie von vornherein klare Vereinbarungen treffen. Sie sind dazu in aller Regel imstande. Dagegen hat der erkennende Senat (nachträglich vereinbarte) Pensionserhöhungen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihrem beherrschenden Gesellschafter nach dessen Eintritt in den Ruhestand vereinbart hat, nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet (BFH-Urteile vom 6. April 1979 I R 39/76, BFHE 128, 352, BStBl II 1979, 687; vom 28. April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612). Auch in anderen Fällen hat der BFH berücksichtigt, daß es nach dem besonderen Verhältnis des Einzelfalles unmöglich oder unzumutbar schwierig sein kann, Vereinbarungen im voraus klar festzulegen (vgl. Urteil vom 10. März 1971 I R 178/69, BFHE 102, 247, BStBl II 1971, 566, betreffend Vergütungen im Rahmen eines Pachtvertrags).

2. Nach diesen Grundsätzen kann es im Streitfall offenbleiben, ob die Z-GmbH im Zusammenwirken mit der Y-GmbH einen beherrschenden Einfluß auf die hier strittigen Vertragsgestaltungen ausüben konnte. Auch wenn dies - wie das FG angenommen hat - zu bejahen wäre, könnten die Grundsätze der Rechtsprechung über die Nichtanerkennung rückwirkender Vertragsgestaltungen im Hinblick auf die besonderen Verhältnisse des Streitfalles nicht zum Zuge kommen. Das FG hat nicht hinreichend berücksichtigt, daß sich das Vertragsverhältnis zwischen der Z-GmbH und der Klägerin schon von Anfang an - der Eigenart der von der Z-GmbH ausgeübten Tätigkeit entsprechend - in einer besonderen Weise entwickelt hat.

a) Das FG hat es aufgrund der Aussagen des Zeugen M als bewiesen angesehen, daß die Z-GmbH nicht unentgeltlich für die Klägerin tätig sein sollte. Daß für die Zeit von 1965 bis April 1966 das Entgelt laufend nachträglich ausgehandelt wurde, hat das FG ausdrücklich nicht beanstandet. Aus der Aussage des Zeugen M, auf die sich das FG in seinem Urteil bezieht, ergibt sich ferner, daß die Vereinbarungen deshalb jeweils nur rückwirkend festgelegt werden konnten, weil dabei auch die für die Abholung des Viehs angefallenen Kosten berücksichtigt werden mußten. Der Zeuge M hat bei seiner Vernehmung vor dem FG ausgesagt, daß es dann im Jahr 1966 (ab Mai) nur wegen Erkrankung des Leiters der Filiale der Z-GmbH unterblieben sei, sich in kürzeren Abständen über das Entgelt zu einigen. Dieser Zeitraum reichte bis September 1966. Das FG hat diese Aussage ausdrücklich als glaubhaft bezeichnet. Es hätte dann aber zwingend davon ausgehen müssen, daß später getroffenen Vereinbarungen die steuerrechtliche Anerkennung nicht versagt werden durfte, wenn - wie hier - für einige Monate in kürzeren Zeitabständen nachträglich getroffene Vereinbarungen nur deshalb unterblieben sind, weil einige Monate lang ein Verhandlungspartner wegen Krankheit, d. h. infolge höherer Gewalt, vorübergehend ausgefallen war und die rückständigen Vereinbarungen bereits geraume Zeit vor Beendigung des Wirtschaftsjahres nachgeholt wurden.

b) Nach den unter 1. dargestellten Grundsätzen hätte das FG nunmehr prüfen müssen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter Entgelte, wie sie im Streitfall im Jahre 1966 (zunächst bis 30. September) gezahlt worden sind, in dieser Höhe auch fremden Dritten zugebilligt hätte. Das FG hat sich mit dieser Frage auch im Zusammenhang mit der Ermittlung möglicher verdeckter Gewinnausschüttungen in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1966 befaßt. Es ist aufgrund des Sachverständigengutachtens mit überzeugenden Gründen zu dem Ergebnis gelangt, daß die verdeckten Gewinnausschüttungen für das ganze Jahr 1966 ungefähr 18.000 DM betragen haben. Diese Feststellung begegnet um so weniger Bedenken, als die Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung für die Zeit von Oktober bis Dezember 1966 in Höhe von 4.500 DM ausdrücklich anerkannt hat und dieser Betrag auf der Grundlage eines überhöhten Entgelts von 18.000 DM, bezogen auf das gesamte Jahr 1966 errechnet worden ist.

c) Soweit das FG - in Übereinstimmung mit dem FA - den Ersatz für die Aufbautenerneuerung des LKW in Höhe von 2.800 DM als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen hat, besteht kein Grund zur Beanstandung. Das FG hat eine Verpflichtung zum Ersatz dieser Auslagen nicht festgestellt. Die Klägerin hat im Revisionsverfahren dagegen keine substantiierten Einwände erhoben.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Körperschaftsteuer 1966 der Klägerin berechnet sich wie folgt:

                                                    in DM

II.

Die Anschlußrevision des FA ist nicht begründet.

Soweit das FA rügt, daß das FG zum Teil Zahlungen auch für die Zeit vom 1. Mai bis 30. September 1966 rückwirkend anerkannt hat, kann diesem Einwand aus den bereits unter I. dargelegten Gründen nicht gefolgt werden. Was die Angemessenheit des Entgelts anbelangt, so war das FG im Rahmen seiner freien Beweiswürdigung (§ 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) nicht verpflichtet, die Angemessenheitsprüfung des Betriebsprüfers ohne weiteres zu übernehmen. Es konnte sich - wenn es dies für seine Meinungsbildung für erforderlich hielt - eines Sachverständigengutachtens bedienen, um sich durch Vergleich mehrerer Berechnungen ein eigenes Bild über die Angemessenheit des Entgelts zu verschaffen. Es kann nicht beanstandet werden, wenn das FG der Berechnung des Gutachters gefolgt ist. Es mag sein, daß die Berechnung des Prüfers - wie das FA meint - eine geeignete Grundlage für die Berechnung des angemessenen Entgelts ist. Das FA hat aber nicht dargelegt, daß dies für das Gutachten des Sachverständigen nicht gilt. Unter zwei möglichen Schätzungen ist das FG berechtigt, sich für diejenige zu entscheiden, von der es am meisten überzeugt ist.

III.

Das Urteil des FG ist auch insoweit aufzuheben, als es sich um die Kostenentscheidung handelt. Der Senat muß daher über die Kosten des Klageverfahrens und des Revisionsverfahrens entscheiden.

1. Kosten des Klageverfahrens

Die Kostenentscheidung beruht insoweit auf § 136 Abs. 1 FGO. Auszugehen ist von folgendem Streitwert:

Bei der vom Senat im endgültigen Ergebnis festgesetzten Körperschaftsteuerschuld von 9.118 DM fallen der Klägerin 10 v.H. und dem FA 90 v.H. der Kosten des Klageverfahrens zur Last.

2. Kostenentscheidung des Revisionsverfahrens

Zum Zwecke der Kostenverteilung im Revisionsverfahren sind die Streitwerte der Revision und der Anschlußrevision zusammenzurechnen (BFH-Urteile vom 25. Mai 1962 III 60/62 U, BFHE 75, 250, BStBl III 1962, 358, und vom 2. Februar 1967 IV 224/64, BFHE 88, 23, BStBl III 1967, 274).

a) Streitwert der Revision

Der Streitwert der Revision beträgt:

Durch Zusammenrechnen der beiden Streitwerte ergibt sich ein Gesamtstreitwert von (35.531 DM + 11.379 DM =) 46.910 DM. Gemäß §§ 136 Abs. 1 und 135 Abs. 2 FGO hat die Klägerin 18 v.H. zu tragen. 82 v.H. sind dem FA aufzuerlegen.