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BFH-Urteil vom 12.11.1982 (III R 124/80) BStBl. 1983 II S. 29

Eine Bestellung i. S. des § 4b InvZulG 1975 liegt nicht vor, wenn im Begünstigungszeitraum (1. Dezember 1974 bis 30. Juni 1975) eine frühere Bestellung des gleichen Wirtschaftsguts lediglich formal wiederholt wird.

InvZulG 1975 § 4b.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein selbständiger Arzt, beantragte im Dezember 1975 für einen Pkw Mercedes Benz 280 SE eine Konjunkturzulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes 1975 (InvZulG). Der Kaufpreis betrug einschließlich Sonderausstattung 39.490,47 DM. Der Pkw war am 27. März 1975 geliefert worden. Dem Investitionszulageantrag hatte der Kläger die Bestellung bei der Firma A-KG (KG) in S, dem örtlichen Vertreter der Firma X-AG, vom 14. Januar 1975 beigefügt. Dieses Datum hatte der Kläger auch in seinem Investitionszulageantrag als den "Investitionsbeginn" angegeben. Als Lieferzeit war der April 1975 vereinbart.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gewährte mit Bescheid vom 11. August 1976 die beantragte Zulage in Höhe von 2.961,75 DM.

Durch eine Steuerfahndungsprüfung im Jahre 1979 wurde zusätzlich folgendes festgestellt:

Der Kläger hatte bereits am 6. März 1973 bei der KG einen PKW Mercedes Benz 280 SE mit Sonderausstattung zum damaligen Gesamtkaufpreis von 28.300 DM bestellt. Die Lieferung sollte im Juli 1974 erfolgen. Im Februar 1974 wurde der Lieferzeitpunkt auf Wunsch des Klägers auf Juli 1975 hinausgeschoben.

Die Sonderausstattung des am 14. Januar 1975 bestellten Fahrzeugs weicht von der in der früheren Bestellung nur insoweit ab, als vom Kläger nunmehr noch zusätzlich bestellt worden sind: Sonderlackierung, Gepäcknetze an der Fahrerlehne, Polsterungen in Velous, orthopädische Fahrerlehnen, Zentralverriegelung, ein zusätzlicher Außenspiegel, eine automatische Antenne, Radioentstörung, klappbare Armlehne, elektrische Fensterheber, wärmedämmendes Glas und eine Scheinwerferreinigungsanlage (Gesamtwert im Zeitpunkt der Lieferung 5.151 DM).

Der Auftrag vom 14. Januar 1975 wurde von der Firma-X-AG am 22. Januar 1975 bestätigt. Am gleichen Tag teilte deren Niederlassung M der Zentrale mit, daß sich der Kläger in seinen alten Wagen einen Austauschmotor habe einbauen lassen, so daß eine Realisierung des Auftrags vom 6. März 1973 in absehbarer Zeit aussichtslos erscheine. Die Niederlassung M bat deshalb um Annullierung des Vertrages. Diesem Wunsch kam die Firma X-AYG am 17. März 1975 nach.

Nach Kenntnis dieses zusätzlichen Sachverhalts änderte das FA am 2. Januar 1980 seinen früheren Bescheid und forderte die Investitionszulage sowie 594,50 DM an Zinsen zurück. Das FA vertrat die Auffassung, daß die Lieferung des Pkw aufgrund der Bestellung vom 6. März 1973 erfolgt sei und daß der Kläger den Vertrag vom 14. Januar 1975 nur geschlossen habe, um in den Besitz der Konjunkturzulage zu kommen.

Im Klageverfahren machte der Kläger geltend: Der Vertrag vom 14. Januar 1975 sei ein neuer Vertrag gewesen. Zwischen dem 14. Januar 1975 und dem 17. März 1975 hätten zwei Verträge bestanden. Außerdem sei der am 27. März 1975 gelieferte Pkw mit dem am 6. März 1973 bestellten nicht identisch gewesen, weil er über eine zusätzliche Sonderausstattung im Wert von über 5.000 DM verfügt habe.

Auf Anfrage des Finanzgerichts (FG) teilte die Firma X-AG mit, daß ein Mitte Januar 1975 bestellter Pkw vom Typ 280 SE eine Lieferzeit von 2,5 bis 4 Monaten gehabt habe.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG begründete seine Entscheidung wie folgt: Begünstigt sei nach Wortlaut sowie nach Sinn und Zweck des § 4b InvZulG nur eine Investition, zu der sich der Investor nach dem 30. November 1974 entschieden habe. Der Kläger habe sich zur Anschaffung des Pkw Mercedes Benz 280 SE jedoch bereits im März 1973 entschieden. Die Bestellung vom 14. Januar 1975 stelle demgegenüber keine neue Investitionsentscheidung dar. Es habe sich dabei nur um eine formale Wiederholung der früheren Bestellung gehandelt, wobei der Kläger keine zusätzliche Abnahmeverpflichtung eingegangen sei. Anderenfalls hätte der Kläger im Frühjahr 1975 den gleichen Pkw innerhalb weniger Monate zweimal abnehmen müssen. So verhalte sich kein vernünftiger Mensch. Der Senat sei überzeugt, daß der Kläger bei Abschluß des neuen Vertrages gleichzeitig die Annullierung des alten Vertrags abgesprochen habe. Das folge nicht zuletzt aus dem zeitlichen Geschehensablauf; danach sei die Niederlassung M an demselben Tag, an dem die Firma X-AG den Abschluß des neuen Vertrages bestätigt habe, bei dieser wegen der Annullierung des alten Vertrages vorstellig geworden.

Die dabei gegebene Begründung, daß der Vertrag vom 6. März 1973 vorläufig nicht zu realisieren sei, weil der Kläger sich in seinen alten Pkw einen Austauschmotor habe einbauen lassen, sei eine Scheinbegründung gewesen. Das FG vertrat - wie schon das FA - den Standpunkt, daß die Bestellung vom 14. Januar 1975 nur den Zweck gehabt habe, in den Genuß der Investitionszulage zu kommen. Schließlich sei am 14. Januar 1975 auch kein anderes Wirtschaftsgut bestellt worden. Die zusätzlich bestellte Sonderausstattung im Wert von rd. 5.000 DM mache den Pkw Mercedes Benz 280 SE nicht zu einem anderen Fahrzeug. Es habe sich um unwesentliches Zubehör gehandelt.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er rügt eine fehlerhafte Anwendung des § 4b InvZulG. Unter Hinweis auf Beker in Finanz-Rundschau (FR) 1979, 557 führte er aus: Die Auslegung des Begriffs "bestellt" in dem Sinne, daß der "Neuabschluß von Altverträgen" zulageschädlich sei, sei für sich gesehen vertretbar. Zu berücksichtigen sei aber, wie das InVeZulG auch sonst von der Finanzverwaltung ausgelegt werde. So habe der Bundesminister der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 18. Februar 1975 (BStBl I 1975, 213) unter 3.6.6. einen Begünstigungstatbestand außerhalb des Gesetzes geschaffen. Nach dieser Textziffer habe ein Steuerpflichtiger, der ein Gebäude fertigstelle, selbst dann Anspruch auf eine Investitionszulage, wenn ein anderer die Baugenehmigung beantragt und mit dem Bau bereits begonnen habe. Eine solche Anerkennungspraxis könne nicht ohne Auswirkung bleiben. Auf sie könnten sich andere Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes berufen. Das bedeute, daß § 4b InvZulG insgesamt weit auszulegen sei.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Änderungsbescheid des FA vom 2. Januar 1980 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Kläger hat nach § 4b InvZulG nur dann einen Anspruch auf die Konjunkturzulage, wenn er den ihm am 27. März 1975 gelieferten Mercedes Benz 280 SE mit Sonderausstattung innerhalb des Begünstigungszeitraums, d. h. hier nach dem 30. November 1974, "bestellt" hat. Die Vorinstanz hat diese Voraussetzung zu Recht verneint.

2. Die Auslegung des Begriffs "bestellt" hat die Literatur bisher vorwiegend unter strafrechtlichen Gesichtspunkte beschäftigt. Es geht dabei um die Frage, ob Investoren, die ihre vor dem 1. Dezember 1974 abgeschlossenen Verträge nach diesem Stichtag annulliert und gleichzeitig lediglich formal wiederholt haben, und die in ihren Investitionszulageanträgen als den Investitionsbeginn lediglich das Datum des Neuvertrages angegeben haben, sich des Betrugs (§ 263 des Strafgesetzbuches - StGB -) bzw. des Subventionsbetrugs (§ 264 StGB) schuldig gemacht haben. Dabei wird der Begriff "bestellt" überwiegend nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen ausgelegt (so z. B. Kohlmann-Brauns in FR 1979, 279, 479 gegen Schmied-Hieber-Küster in FR 1979, 426). Es wird darin ein Vertragsangebot gesehen, das auf den Abschluß eines Kaufvertrages gerichtet sei. Teilweise wird dann die Auffassung vertreten, daß die Neuverträge nach § 117 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als Scheinverträge nichtig seien oder sich nach § 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - (§ 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) als Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts darstellten (vgl. z. B. Entscheidung des Oberlandesgerichts - OLG - Koblenz vom 4. Februar 1980, Juristenzeitung - JZ - 1980, 736; Entscheidung des Amtsgerichts Alsfeld vom 24. Juni 1981, Betriebs-Berater - BB - 1981, 1995; Findeisen in JZ 1980, 710). Nach Auffassung des Senats kann der Begriff "bestellt" nicht nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen ausgelegt werden.

3. Der Begriff "bestellt" i. S. des § 4b InvZulG ist ein steuerrechtlicher Begriff, ebenso wie der Begriff "mit der Herstellung begonnen". Er ist daher unter Berücksichtigung steuerrechtlicher Grundsätze auszulegen. Dabei ist folgendes von Bedeutung: Beide Begriffe wurden bereits früher vom Gesetzgeber gebraucht. So wurden nach der Ersten Verordnung über steuerliche Konjunkturmaßnahmen vom 10. Februar 1967 - 1. KonjV - (BGBl I 1967, 190, BStBl I 1967, 19) einem Steuerpflichtigen Sonderabschreibungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gewährt, die er nach dem 19. Januar 1967 und vor dem 1. November 1967 (Begünstigungszeitraum) "bestellt" oder mit deren Herstellung er innerhalb des Begünstigungszeitraums begonnen hatte. Nach der 2. KonjV vom 21. Juli 1970 (BGBl I 1970, 1128, BStBl I 1970, 920) wurde die Inanspruchnahme der degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA) für zum Anlagevermögen gehörende bewegliche Wirtschaftsgüter vorübergehend ausgeschlossen, die vom Steuerpflichtigen nach dem 5. Juli 1970 und vor dem 1. Februar 1971 (Ausschlußzeitraum) "bestellt" worden sind oder mit deren Herstellung der Steuerpflichtige innerhalb dieses Zeitraums begonnen hatte. Eine ähnliche Regelung - Ausschlußzeitraum vom 9. Mai 1973 bis 30. April 1974 für degressive AfA - enthält die 3. KonjV vom 7. Juni 1973 (BGBl I 1973, 530, BStBl I 1973, 522). Mit der 3. KonjV war gleichzeitig eine stabilitätspolitische Maßnahme im Umsatzsteuerrecht gekoppelt. Um die Nachfrage im Investitionsgüterbereich zu dämpfen, wurden Unternehmer, die in der Zeit vom 9. Mai 1973 bis 30. April 1975 - später abgekürzt auf den 30. November 1973 - abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter bestellten, die sie anschließend der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführten, mit einer zusätzlichen Umsatzsteuer (Investitionssteuer) von in der Regel 11 % belastet (§§ 30, 27 Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes i. d. F. des Steueränderungsgesetzes vom 26. Juni 1973, BGBl I 1973, 676, BStBl I 1973, 545).

4. Bei allen diesen Regelungen handelt es sich um Maßnahmen zur Steuerung der Wirtschaft. Die Festlegung eines "Begünstigungszeitraums" oder eines "Ausschlußzeitraums" hängt von der jeweiligen Konjunkturlage ab. Dabei ist die Anknüpfung an die "Bestellung" und an den "Beginn der Herstellung" der entscheidende zeitliche Gesichtspunkt. Es wird damit bezweckt, die Konjunktur zeitnah zu steuern und eine sofortige Dämpfungswirkung oder einen Investitionsschub zu erreichen.

5. Nur vor dem Hintergrund dieser Ausgangslage kann der Begriff der Bestellung in seinem Bedeutungsgehalt verstanden und ausgelegt werden.

Zweck und Ziel des § 4b InvZulG war es, die abgeschwächte Wirtschaftstätigkeit und die rückläufige Beschäftigung durch Förderungsmaßnahmen für private Investitionen zu beleben (Begründung des Gesetzentwurfs in BT-Drucks. 7/2979, S. 1). Durch die kurze Frist, während der die Bestellungen erfolgt sein mußten, sollte im Interesse der angestrebten Konjunkturbelebung erreicht werden, daß die entsprechenden Aufträge alsbald vergeben werden (BT-Drucks. 7/3010, S. 5). Mit dieser Zielsetzung verträgt sich die bürgerlich-rechtliche Auslegung des Begriffs "bestellen" i. S. des § 4b InvZulG nicht. So läßt es das OLG Celle in seinem Urteil vom 15. Dezember 1981 1 Ss 505/81 (abgedruckt in BB 1982, 418) genügen, daß Art und Größe eines vom Investor benötigten Lastwagens jedenfalls in groben Umrissen in den Gesprächen (mit dem Verkäufer) zum Ausdruck gekommen sind. Für die zivilrechtliche Bindung des Bestellers sei es ausreichend, daß der Kaufgegenstand (und der Kaufpreis) bestimmbar sei und daß der Vertragsinhalt vom Gericht unter Anwendung des § 287 der Zivilprozeßordnung (ZPO) in ergänzender Auslegung ermittelt werden könne. Sinn und Zweck des § 4b InvZulG verlangen dagegen eine weitgehende Konkretisierung des Wirtschaftsguts durch den Investor bei der Bestellung. Das ergibt sich aus den engen zeitlichen Grenzen, die nach dem Gesetz für die Bestellung und Lieferung des Wirtschaftsguts gelten. So muß die Bestellung innerhalb eines Zeitraums von sieben Monaten und die Lieferung muß grundsätzlich innerhalb eines Jahres erfolgen. Daraus ergibt sich, daß sich der Investor innerhalb der Bestellfrist auf das Wirtschaftsgut festlegen muß, so daß eine ergänzende Vertragsauslegung in dem vom OLG Celle gezogenen weiten Rahmen nicht möglich ist. Hinzu kommt, daß die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über den Kaufvertrag (§§ 433 ff. BGB) und den Werklieferungsvertrag (§ 651 BGB) - diese beiden Vertragstypen dürften hier hauptsächlich in Betracht kommen - den Begriff "bestellen" nicht kennen. In § 651 BGB ist lediglich vom "Besteller" die Rede.

Ist der Begriff des "Bestellens" nach steuerrechtlichen und nicht nach zivilrechtlichen Grundsätzen auszulegen, so ist grundsätzlich für eine Heranziehung der Vorschriften über das Scheingeschäft (§ 117 BGB) und den Gestaltungsmißbrauch (§ 6 StAnpG) kein Raum mehr.

6. Versteht man unter dem Begriff des "Bestellens" die verbindliche Festlegung des Investors auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut und legt man diesen Begriff aus der genannten Zielsetzung des § 4b InvZulG heraus aus, dann ergibt sich folgendes: Ein Wirtschaftsgut ist nur dann erst innerhalb des Begünstigungszeitraums des § 4b InvZulG bestellt, wenn sich der Investor nicht zuvor schon zur Abnahme des Wirtschaftsguts verpflichtet hatte. Mit anderen Worten, die formalrechtliche Wiederholung eines bereits bestehenden Vertrages i. V. m. der Aufhebung eines "Altvertrages" ist keine Bestellung i. S. des § 4b InvZulG. Denn davon geht keine zusätzliche Belebung der Wirtschaftstätigkeit aus. Auf Begriffe wie "Erstbestellung", "Umbestellung" u. ä. kommt es nicht an.

7. Auf den vorliegenden Fall übertragen bedeutet dies: Der Vertrag vom 14. Januar 1975 war lediglich eine formale Wiederholung des "Altvertrages" vom 6. März 1973. Sein alleiniges Ziel war es nach der zutreffenden Sachverhaltswürdigung durch das FG, dem Kläger die Konjunkturzulage nach § 4b InvZulG zu verschaffen. Eine zusätzliche Wirtschaftsbelebung konnte von diesem Vertrag nicht mehr ausgehen. Die Voraussetzungen des § 4b InvZulG sind deshalb nicht erfüllt. Dem steht nicht entgegen, daß der Vertrag vom 6. März 1973 nach dem Vortrag des Klägers nur ein "Vorratsvertrag" war. Denn der Kläger war durch diesen Vertrag zur Abnahme eines PKW Mercedes Benz 280 SE verpflichtet, wie sich u. a. daraus ergibt, daß später die Annullierung dieses Vertrages notwendig wurde, als der Kläger am 14. Januar 1975 den neuen Vertrag schloß.

8. Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei dem am 14. Januar 1975 bestellten und am 27. März 1975 gelieferten Fahrzeug auch nicht um ein anderes Fahrzeug, als am 6. März 1973 bestellt worden ist. Die beiden Bestellungen weichen lediglich hinsichtlich der Sonderausstattung voneinander ab. Auf diese Abweichung kommt es nach dem Urteil des Senats vom 14. März 1980 III R 78/78 (BFHE 130, 359, BStBl II 1980, 476) nicht an.

9. Entgegen der Auffassung des Klägers kann auch auf die von ihm mit Vertrag vom 14. Januar 1975 bestellte Sonderausstattung eine Investitionszulage nicht gewährt werden. Denn bei der Sonderausstattung handelt es sich um unselbständige Teile des angeschafften PKW und somit nicht um selbständige Wirtschaftsgüter.

 

 

 

    
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