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BFH-Urteil vom 3.5.1983 (VIII R 23/80) BStBl. 1983 II S. 457

Der Alleineigentümer von zwei Objekten, für die während der Ehe erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Anspruch genommen wurden, hat nach Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG keine Wahlmöglichkeit hinsichtlich der weiteren erhöhten Absetzungen; er kann nur die erhöhten Absetzungen für das Objekt fortführen, für das die Steuervergünstigung zuerst in Anspruch genommen wurde.

EStG 1975 § 7b Abs. 7 Satz 1 und 2, § 26 Abs. 1.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist nach Heirat im Jahre 1967 seit Mai 1974 geschieden. Er wurde ab dem Veranlagungszeitraum 1968 mit seiner früheren Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Der Kläger ist seit 1968 Alleineigentümer einer Eigentumswohnung (Objekt I), für die er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nahm.

1971 erwarb die Ehefrau des Klägers ein Einfamilienhaus (Objekt II), für das der Kläger die Zins- und Tilgungsraten entrichtete. Im Dezember 1973 schenkte die Ehefrau das Objekt II dem Kläger unter gleichzeitigem Übergang von Nutzungen, Lasten und Gefahr. Für das Objekt II wurden erhöhte Absetzungen bis 1974 gewährt.

Der Kläger machte als Eigentümer beider Objekte für das Streitjahr 1975 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG geltend. Demgegenüber ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erhöhte Absetzungen nur für das Objekt I zu mit der Begründung, für das Objekt II seien erhöhte Absetzungen nicht mehr zulässig, weil nach Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG nur das Objekt noch begünstigt sei, für das die erhöhten Absetzungen zuerst beansprucht worden seien.

Nach erfolglosem Einspruch beantragte der Kläger mit der Klage erhöhte Absetzungen nur noch für das von ihm selbst bewohnte Objekt II und Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG für das Objekt I. Hilfsweise wurden AfA nach § 7 EStG für das Objekt II neben erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG für das Objekt geltend gemacht.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Hauptantrag mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 225 veröffentlichten Entscheidung statt und führte aus:

Nach § 7b Abs. 7 Satz 2 EStG hätten Eheleute unabhängig von den Eigentumsverhältnissen Anspruch auf erhöhte Absetzungen für zwei Objekte. Diese Vorschrift eröffne die Möglichkeit, zwei Objekte begünstigt abzuschreiben, ohne daß für den Eigentümer beider Objekte während der Ehe die Objektbeschränkung auf ein einziges Objekt gemäß § 7b Abs. 7 Satz 1 EStG eintrete. Diese Regelung greife erstmals nach Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG ein und beschränke dann den Steuerpflichtigen zeitlebens auf ein Objekt seiner Wahl. Der Steuerpflichtige könne sich dabei für das Objekt mit den höheren Herstellungskosten oder dem längeren begünstigten Absetzungszeitraum entscheiden.

Im Streitfall sei während des Bestehens der Ehe für den Kläger noch keine zeitlebens wirkende Beschränkung auf ein einziges begünstigtes Objekt eingetreten. Durch die aus außersteuerlichen Gründen vorgenommene Eigentumsübertragung an dem Objekt II sei kein hinsichtlich der Steuerbegünstigung schädlicher Objektwechsel eingetreten. Entscheidend sei, daß der Kläger während der Ehe Eigentümer beider Objekte gewesen, die Begünstigung stets an beide Objekte gebunden und der Begünstigungszeitraum für das Objekt II durch die Ausübung des Wahlrechts nicht verlängert worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 7b EStG und macht geltend:

Die Regelung, daß Eheleute unabhängig von den Eigentumsverhältnissen erhöhte Absetzungen bei zwei Objekten vornehmen können, gelte nur während der Ehe. Nach Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG habe der Steuerpflichtige nur noch Anspruch auf erhöhte Absetzungen bei einem ihm gehörenden Objekt. Bei zwei Objekten in seinem Eigentum habe er kein späteres Wahlrecht, sondern sei an die erste Inanspruchnahme der Steuervergünstigung gebunden. Eine andere Beurteilung führe zu unzulässigen Erhöhungen der Objektzahl oder Erweiterungen des Begünstigungszeitraums.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der Kläger kann im Streitjahr 1975 bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erhöhte Absetzungen nur noch für das Objekt I - Eigentumswohnung - in Anspruch nehmen (§ 7b Abs. 7 Satz 1, § 21 EStG 1975).

a) Nach § 7b Abs. 7 Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger die erhöhten Absetzungen nach den Absätzen 1 bis 4 nur für ein Einfamilienhaus oder für ein Zweifamilienhaus oder für eine Eigentumswohnung oder für den Ausbau oder die Erweiterung eines Ein- oder Zweifamilienhauses oder einer Eigentumswohnung in Anspruch nehmen. Der Steuerpflichtige kann die Vergünstigung nur einmal für ein einziges Objekt erhalten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Dezember 1979 VIII R 23/78, BFHE 129, 357, BStBl II 1980, 199). Objekt in diesem Sinne ist auch der Anteil an einem Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder an einer Eigentumswohnung (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1979 VIII R 96/76, BFHE 129, 360, BStBl II 1980, 201).

Nach § 7b Abs. 7 Satz 2 EStG können Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, die erhöhten Absetzungen nach den Absätzen 1 bis 4 für insgesamt zwei der in Satz 1 bezeichneten Wohngebäude, Eigentumswohnungen, Ausbauten oder Erweiterungen geltend machen. Die Vergünstigung für zwei Objekte ist nur zu gewähren, solange die Ehe besteht (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1979 VIII R 233/77, BFHE 129, 363, BStBl II 1980, 202). Ob bei Miteigentum der Ehegatten zwei Objekte i. S. des § 7b Abs. 7 Satz 2 EStG bestehen oder das gemeinsame Haus als ein einziges Objekt zu betrachten ist, blieb in BFHE 129, 363, BStBl II 1980, 202 offen. Die Finanzverwaltung behandelt ein in gemeinschaftlichem Eigentum der Ehegatten stehendes Objekt als ein Objekt (vgl. Herrmann-Heuer-Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 18. Aufl., § 7b gründe Blätter, Erl. zu Abs. 6 mit weiteren Nachweisen). Der Streitfall erfordert keine Aussage dazu, weil der Kläger nicht Miteigentümer, sondern Alleineigentümer des Objekts I und ab 1973 Alleineigentümer beider Objekte war.

Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG wegen dauernden Getrenntlebens oder Scheidung nicht oder nicht mehr vorliegen, können die erhöhten Absetzungen nur nach Maßgabe des § 7b Abs. 7 Satz 1 EStG geltend machen. Haben sie unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erhöhte Absetzungen für insgesamt zwei Objekte in Anspruch genommen und entfällt eine der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG, so tritt ab dem Veranlagungszeitraum nach Wegfall wieder eine personenbezogene Objektbeschränkung ein. Jeder Ehegatte kann die erhöhten Absetzungen nur einmal für ein einziges ihm zuzurechnendes Objekt erhalten. Wurde noch unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG mit den erhöhten Absetzungen für dieses Objekt begonnen, so können sie nach Wegfall einer der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG fortgeführt werden. Wurden unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG die erhöhten Absetzungen für dieses Objekt ausgeschöpft, so sind nach Wegfall einer der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erhöhte Absetzungen für ein anderes Objekt nicht mehr zulässig. Wurde noch unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG mit erhöhten Absetzungen für zwei Objekte begonnen und sind beide Objekte nach Wegfall einer Voraussetzung des § 26 Abs. 1 EStG einem Ehegatten zuzurechnen, so hat dieser - entgegen der Meinung des FG - kein Wahlrecht hinsichtlich der Fortführung der erhöhten Absetzungen; er kann nur die erhöhten Absetzungen für das Objekt fortführen, für das die Vergünstigung zuerst in Anspruch genommen wurde. Eine andere Beurteilung würde im Gesetz nicht vorgesehene Begünstigungen ermöglichen. Ein Steuerpflichtiger könnte trotz des Fehlens der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erhöhte Absetzungen anstatt für ein Objekt für zwei Objekte vornehmen oder den Begünstigungszeitraum von acht Jahren weiter ausdehnen, obwohl das Gesetz diese Möglichkeiten nur für die Dauer des Vorliegens der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG zuläßt. Dies wäre im Hinblick auf die sich aus § 7b Abs. 7 Satz 1 EStG ergebende personenbezogene Objektbeschränkung nicht gerechtfertigt.

Wie sich der Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG durch den Tod eines Ehegatten auf die Steuerbegünstigung auswirkt (vgl. dazu Abschn. 62 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1981), ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

b) Die Anwendung dieser Grundsätze führt im Streitfall dazu, daß der Kläger erhöhte Absetzungen nur noch für das Objekt I vornehmen kann. Für dieses dem Kläger zuzurechnende Objekt wurde die Steuervergünstigung zuerst in Anspruch genommen. Der Kläger hatte sich damit für eine mögliche Form der Steuervergünstigung entschieden. Nach der Ehescheidung ist eine Fortführung der Steuervergünstigung für das Objekt II, das dem Kläger ebenfalls zuzurechnen ist, nicht mehr zulässig.

Die vom Kläger beanspruchten Absetzungen nach § 7 EStG für das Objekt II wurden vom FA im Rahmen der nach § 21a EStG durchgeführten Ermittlung der Einkünfte aus dem selbstgenutzten Einfamilienhaus berücksichtigt.

2. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsüberlegungen getragen wurde, war aufzuheben. Der Senat entscheidet selbst und weist die Klage ab.