BFH-Urteil vom 23.6.1983 (IV R 3/82) BStBl. 1983 II S. 768

AO 1977 §§ 118, 121, 141 Abs. 1 und 2.

Vorinstanz: FG München

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß das FA den Kläger in wirksamer Weise auf den Beginn der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1977 hingewiesen hat.

Nach § 141 Abs. 1 AO 1977 besteht für gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, die nicht schon nach § 140 AO 1977 buchführungspflichtig sind, Buchführungspflicht, wenn "nach den Feststellungen der Finanzbehörde" die in den Ziffern 1 bis 5 im einzelnen bezeichneten Umsatz-, Gewinn- oder Wertgrenzen überschritten sind. Nach § 141 Abs. 2 AO 1977 ist die Verpflichtung vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.

Voraussetzungen für den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 AO 1977 sind also:

- die "Feststellungen der Finanzbehörde", aus denen sich ergibt, daß eine der im einzelnen bezeichneten Wertgrenzen überschritten ist, und

- die entsprechende Mitteilung des FA, daß aufgrund dieser Feststellungen die Buchführungspflicht zu erfüllen ist.

1. Zum Verhältnis dieser Vorschriften zueinander hat der erkennende Senat entschieden, daß die Mitteilung des FA über den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 der entscheidende rechtsgestaltende Verwaltungsakt ist, der den Beginn der Buchführungspflicht konstitutiv auslöst (Urteil vom 2. Dezember 1982 IV R 8/82, BFHE 137, 215, BStBl II 1983, 254). Die "Feststellungen der Finanzbehörde" besitzen dagegen nur feststellenden Charakter (Urteil vom 16. Dezember 1982 IV R 6/82, BFHE 137, 227, BStBl II 1983, 257).

Die Frage, welche Erfordernisse im Hinblick auf Form und Inhalt an die "Feststellungen" zu stellen sind, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. In der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum wird überwiegend angenommen, es handele sich hierbei nicht um einen formalen Akt, sondern lediglich um die tatsächliche Kenntnisnahme der Finanzbehörde von einem Sachverhalt, der sich als nicht mehr mit erheblichen Zweifeln behaftet darstellt (Felsmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1977, 57, Gr 11, 477, und Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. B Anm. 21 y unter Hinweis auf den Einführungserlaß zur AO 1977, Nr. 3 zu § 141, BStBl I 1976, 576, 603; Freund, Rechts- und Wirtschaftspraxis - RWP - 1982, 1098, Abgabenordnung, SG 2.1, 11; Paulick, Finanz-Rundschau - FR - 1978, 329; Urteil des Niedersächsischen FG vom 24. August 1978 VII 215/78, EFG 1979, 60; Urteil des FG Nürnberg vom 28. Juli 1982 V 88/82, EFG 1983, 58).

Der Senat ist demgegenüber der Auffassung, daß auch die "Feststellungen der Finanzbehörde" i. S. des § 141 Abs. 1 AO 1977 einen Verwaltungsakt (§ 118 AO 1977) darstellen, und zwar aus folgenden Überlegungen:

Der Begriff der "Feststellung" ist mehrdeutig. Er bezeichnet zum einen den Tatbestand der zweifelsfreien Kenntnisnahme von einem bestimmten Sachverhalt. Zum anderen bezeichnet er eine bestimmte Form des deklaratorischen Verwaltungsakts (vgl. §§ 179 ff. AO 1977). Die Bedeutung, die die "Feststellungen der Finanzbehörde" i. S. des § 141 Abs. 1 AO 1977 für den Beginn der Buchführungspflicht haben, legt den Schluß nahe, daß es sich bei ihnen um einen Verwaltungsakt handelt. Die Frage, ob Buchführungsgrenzen überschritten sind, läßt sich nicht lediglich im Wege der "Kenntnisnahme" im Sinne einer einfachen Wahrnehmung beantworten. Erforderlich sind neben Sachverhaltsermittlungen tatsächliche und rechtliche Wertungen sowie Berechnungen. Die Feststellungen haben somit den Charakter von Entscheidungen. Diese Entscheidungen sind ihrer gesetzlichen Funktion nach unabdingbare Voraussetzungen für den Beginn der Buchführungspflicht, die in der Regel einschneidende Veränderungen in den steuerlichen Verhältnissen des Land- und Forstwirts mit sich bringen. Es erscheint daher schon aus rechtsstaatlichen Erwägungen angezeigt zu verlangen, daß diese Entscheidungen dem Steuerpflichtigen in einer überprüfbaren und anfechtbaren Form bekanntgegeben werden.

Auch die Entstehungsgeschichte des § 141 AO 1977 spricht für diese Auffassung. Die Vorschrift ist an die Stelle des § 161 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) getreten; danach war die Feststellung des Überschreitens der Buchführungsgrenzen bei der letzten Veranlagung, also in einem Steuerbescheid, zu treffen. Den Sinn und Zweck der geltenden Fassung des § 141 Abs. 1 AO 1977 sieht der Senat u. a. darin, daß dem FA insofern mehr Spielraum verschafft werden soll, als die Feststellungen außerhalb des Besteuerungsverfahrens getroffen werden können. Es besteht kein Anlaß zu der Annahme, daß nach der AO 1977 auf eine förmliche Entscheidung überhaupt verzichtet werden soll. Auch der Gesetzgeber ist offensichtlich von denselben Grundsätzen ausgegangen. In der Begründung des Regierungsentwurfs der AO 1974 zu § 86, der in dem Streitpunkt inhaltsgleich in die AO 1977 übernommen wurde, ist ausgeführt: "Die Entscheidung darüber, ob die in Abs. 1 Nummern 1 bis 5 festgelegten Buchführungsgrenzen im Einzelfall überschritten sind, steht der Finanzbehörde zu. Die Finanzbehörde kann eine entsprechende Feststellung nicht nur bei Erlaß eines Steuerbescheides treffen, sondern auch außerhalb des Steuerbescheides durch eine besondere Mitteilung an den Steuerpflichtigen." (BT-Drucks. VI/1982, 124.) Demnach kann das FA nach der AO 1977 die Feststellungen i. S. des § 141 Abs. 1 im Rahmen eines Steuer- oder Feststellungsbescheids oder durch einen selbständigen feststellenden Verwaltungsakt treffen. Die Feststellung kann aber auch mit der Mitteilung nach § 141 Abs. 2 AO 1977 verbunden werden und bildet dann mit ihr einen einheitlichen Verwaltungsakt; die Mitteilung enthält damit auch die Feststellung nach § 141 Abs. 1 AO 1977. Erforderlich ist aber auch in diesem Fall, daß es sich materiell um eine Entscheidung der Finanzbehörde handelt (§ 118 AO 1977), und daß die Berechnungsgrundlagen der Feststellung dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben werden (§ 121 AO 1977).

2. Im Streitfall hat das FA den vorgenannten Grundsätzen entsprechend im Wege eines wirksamen Verwaltungsakts das Überschreiten der Buchführungsgrenzen des § 141 Abs. 1 AO 1977 festgestellt und den Kläger hierauf wirksam nach § 141 Abs. 2 AO 1977 hingewiesen.

Die die Buchführungspflicht auslösende konstitutive Mitteilung ist in dem Schreiben des FA vom 1. Juni 1977 zu sehen. Das FA hat den Kläger hierin auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen und dies mit dem Überschreiten der für maßgeblich erachteten Buchführungsgrenzen begründet. Allerdings war diese Begründung insofern unzutreffend, als das FA auf den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1974/75 abgestellt hatte. Das hatte zur Folge, daß zum Zeitpunkt des Erlasses dieser Mitteilung eine Feststellung i. S. des § 141 Abs. 1 AO 1977 noch nicht vorlag. Denn nach dieser Vorschrift kommt es nicht auf den Gewinn des Wirtschaftsjahres, sondern des Kalenderjahres an (§ 141 Abs. 1 Nr. 5 AO 1977). Das FA hat jedoch mit Schreiben vom 22. Juni 1977, also rechtzeitig vor Beginn der Buchführungspflicht, eine den Erfordernissen des § 141 Abs. 1 AO 1977 genügende Feststellung nachgeholt. Eine solche Nachholung ist möglich. § 141 AO 1977 setzt lediglich voraus, daß die "Feststellungen der Finanzbehörde" spätestens bei Ergehen der Mitteilung nach § 141 Abs. 2 AO 1977 vorliegen. Es genügt daher, wenn eine solche Feststellung vor dem Beginn des maßgeblichen Wirtschaftsjahres überhaupt getroffen wird.

Das Schreiben des FA vom 22. Juni 1977 genügt den Anforderungen, die nach den Ausführungen zu 1. an eine wirksame Feststellung zu treffen sind. Das FA hat im Gegensatz zur Auffassung des Klägers eine konkrete Entscheidung getroffen. Es hat zwar im maßgeblichen Zusammenhang lediglich ausgeführt: "Da ein Wohnhausneubau durchgeführt wurde, wird der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes 100.000 DM übersteigen. "Doch kann dem Kläger nicht darin gefolgt werden, hierin liege lediglich eine Vermutung oder Unterstellung. Denn trotz der Unbestimmtheit der Formulierung läßt das Schreiben erkennen, daß das FA sich zumindest aufgrund summarischer Berechnungen eine feste Überzeugung von dem Überschreiten der Vermögensgrenze gebildet hat und dies mit Außenwirkung feststellen wollte. Der unscharfe Ausdruck im Zusammenhang mit dieser Feststellung beruht offenkundig darauf, daß die genaue Berechnung des Werts des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens einer Einheitswertfortschreibung vorbehalten sein sollte. Das FA hat das Überschreiten der Vermögensgrenze von 100.000 DM auch in zutreffender Weise festgestellt. Denn es durfte bei überschlägiger Berechnung davon ausgehen, daß der Wohnungswert des Neubaues den Betrag von ca. 15.000 DM (100.000 DM ./. 85.600 DM bisheriger Einheitswert) mit Sicherheit überschreiten werde. Dieses Ergebnis wurde schließlich bestätigt durch die mit bestandskräftigem Bescheid vom 17. Januar 1978 erfolgende Einheitswertfortschreibung.

Die Feststellung ist auch nicht deswegen zu beanstanden, weil sie nicht nach § 121 Abs. 1 AO 1977 hinreichend begründet ist. Nach dieser Vorschrift ist ein schriftlicher Verwaltungsakt zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Dem Kläger hätten daher zumindest überschlägig die Berechnungsgrundlagen für die Auffassung des FA mitgeteilt werden müssen.

Der Mangel der unterlassenen Begründung wurde jedoch durch Angabe der Berechnungsgrundlagen in der Beschwerdeentscheidung der OFD vom 3. Februar 1978 geheilt. Nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist die Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften, die nicht den Verwaltungsakt nach § 125 AO 1977 nichtig macht, unbeachtlich, wenn die erforderliche Begründung nachgeholt wird. Die Folge der Nachholung ist, daß die ursprüngliche Verletzung ohne Auswirkung ist (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 126 Anm. 2 b; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung [AO 1977]/Finanzgerichtsordnung, § 126 AO 1977 Anm. 2 b; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 126 AO 1977 Anm. 2). Im Streitfall hat die OFD nicht nur auf die Feststellung in dem zwischenzeitlich ergangenen Fortschreibungsbescheid hingewiesen, sondern auch erläutert, aufgrund welcher Berechnungen das FA bei seiner Mitteilung vom 22. Juni 1977 zu der Auffassung gelangt war, daß das land- und forstwirtschaftliche Vermögen des Klägers die Grenze von 100.000 DM überschreite.

Die Mitteilung über die Verpflichtung zur Buchführung vom 1. Juni 1977 ist dem Kläger auch rechtzeitig bekanntgegeben worden. § 141 Abs. 2 AO 1977 setzt lediglich voraus, daß die Mitteilung vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres bekanntzugeben ist, in dem die Buchführungspflicht erstmals zu erfüllen ist. Dies war im Streitfall der 1. Juli 1977. Zwar soll nach dem Einführungserlaß zur AO 1977 (a. a. O., Nr. 5 zu § 141) die Mitteilung mindestens einen Monat vor Beginn des maßgeblichen Wirtschaftsjahres bekanntgegeben werden. Doch ist die Auffassung des FG nicht zu beanstanden, daß eine geringfügige Unterschreitung dieser Frist um wenige Tage unschädlich ist. Die genannte Verwaltungsanweisung bindet die Gerichte nicht. Ihr Zweck ist zu gewährleisten, daß dem Steuerpflichtigen hinreichend Zeit zur Vorbereitung auf den Beginn der Buchführungspflicht belassen wird. Diesem Interesse ist bei einem geringfügigen Unterschreiten der Monatsfrist - wie im Streitfall - noch genügt.