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BFH-Urteil vom 30.6.1983 (IV R 41/81) BStBl. 1984 II S. 263

1. Garantierückstellungen, mit denen das Risiko künftiger Erlösschmälerungen durch kostenlose Nacharbeiten, durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadensersatzleistungen erfaßt werden soll, können als Einzelrückstellungen für die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden.

2. Rückstellungen für Haftpflichtverbindlichkeiten dürfen grundsätzlich nicht in pauschaler Form gebildet werden.

EStG 1961 und 1965 § 5; AktG § 152 Abs. 7.

Vorinstanz: FG Berlin

Sachverhalt

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1963 bis 1965, ob für etwaige Haftungspflichten aus der Lieferung mangelhaften Materials Rückstellungen gebildet werden durften.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren persönlich haftender Gesellschafter der inzwischen aufgelösten Personengesellschaft F, die in Berlin gewerblich tätig war. Die Gesellschaft wurde von einem staatlichen Unternehmen (X-GmbH) aus der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) mit Zement beliefert. Sie verkaufte den Zement an Baustoffgroßhändler in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) weiter.

Bei Lieferung des Zements an die Gesellschaft übernahm die X-GmbH die Gewährleistung entsprechend den DIN-Vorschriften unter Ausschluß aller weiteren Ansprüche. Für die Haftung der Gesellschaft F gegenüber ihren Kunden galten die technischen Gewährleistungsbedingungen für Normenzement.

Wegen des nach Ansicht der Gesellschaft F mit den Zementlieferungen verbundenen Haftungsrisikos bildete sie in ihren Bilanzen für die Streitjahre Rückstellungen in Höhe von jeweils 100.000 DM. Bei einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die Gesellschaft bisher keine Garantieleistungen erbracht hatte.

Da die Gesellschaft auch keine Tatsachen darlegte, aus denen sich ihre voraussichtliche Inanspruchnahme hätte entnehmen lassen, erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft für die Streitjahre die Rückstellungen nicht an.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde abgewiesen. Auf die Revision hob der erkennende Senat das Urteil des Finanzgerichts (FG) auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück, da das FG die Vorschriften über die notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) nicht beachtet hatte.

Nach Beiladung der Beteiligten zu 1 bis 5 wies das FG die Klage erneut ab. Zur Begründung führte es aus, die Gesellschaft F sei nicht berechtigt gewesen, ihren nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnden Gewinn durch eine Rückstellung für ein allgemeines Haftungs- und Regreßrisiko zu mindern. Die Anerkennung einer Rückstellung für Garantiepflichten bzw. für Gewährleistungsverpflichtungen setze voraus, daß nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag und nach den Erkenntnissen des Steuerpflichtigen bei der Bilanz-aufstellung mit einer Inanspruchnahme aus bestehenden Verpflichtungen wenigstens mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden muß. Diese Voraussetzungen hätten im Streitfall nicht vorgelegen. Es sei nicht bewiesen worden, daß der Gesellschaft F eine Inanspruchnahme auf Leistung von Schadensersatz oder auf Gewährleistung wegen Schlechtlieferung von Zement angedroht worden sei. Ein allgemeines Risiko, Schadensersatz oder Gewähr leisten zu müssen, reiche für die Bildung einer Rückstellung nicht aus. Im Zementhandel seien Schadensersatzverpflichtungen ohne den besonderen Nachweis eines vorhandenen oder eines bestimmten bevorstehenden Schadens oder einer mangelhaften Lieferung nicht branchenüblich.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Er habe schon im Einspruchsverfahren vorgetragen, daß die Qualität des Zements aus der DDR erheblich geschwankt habe. Die Gesellschaft F habe deshalb in vielen Fällen mangelhafte Lieferungen erbracht, so daß ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme habe gerechnet werden müssen. Es entspreche auch nicht den Tatsachen, daß der Gesellschaft keine Inanspruchnahmen angedroht worden seien. Vielmehr seien - wie bereits mit der Einspruchsbegründung vorgetragen worden sei - in der Vergangenheit mehrfach größere Reklamationen an die Gesellschaft herangetragen worden. - Er - der Kläger - habe auch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch einmal die Objekte erwähnt, bei denen nach der Lieferung von Zement durch die Gesellschaft Schäden entstanden schien. Lediglich wegen der Vermischung des Zements mehrerer Lieferanten habe der Gesellschaft in diesen Fällen nicht nachgewiesen werden können, daß ihre - der Gesellschaft - Lieferungen mangelhaft gewesen seien. - Das FG habe auch die Art der von der Gesellschaft betriebenen Geschäfte unrichtig beurteilt. Es habe sich nicht um einen Großhandel mit Zement im Binnenhandel gehandelt, sondern um ein dem Importhandel vergleichbares Geschäft. Beim Ankauf von Zement in der Bundesrepublik könne auf den Lieferanten im Falle einer Inanspruchnahme zurückgegriffen werden. Bei der Belieferung durch Außenhandelsgesellschaften der DDR habe der Importeur in den seltensten Fällen die Rückendeckung des Lieferanten. - Schließlich dürfe nicht übersehen werden, daß das FA für einen späteren Zeitpunkt (31. Dezember 1966) eine Rückstellung in Höhe von 50.000 DM anerkannt habe. Dies müsse auch schon bei der Entscheidung über die Zulässigkeit von Rückstellungen für die Streitjahre berücksichtigt werden.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Feststellungsbescheide aufzuheben und die Gewinne der Streitjahre um jeweils 100.000 DM (abzüglich der darauf entfallenden Gewerbesteuer) niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung in den Streitjahren nicht vorgelegen haben.

1. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die nach § 5 EStG für die Ermittlung des einheitlich festzustellenden Gewinns der Gesellschaft F maßgebend sind, dürfen Rückstellungen für "ungewisse Verbindlichkeiten" (vgl. § 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG -) gebildet werden. Handelsrechtlich geboten und deshalb steuerrechtlich zulässig (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) sind Rückstellungen allerdings nur, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Rückstellungen für ungewisse Schulden setzen deshalb in tatsächlicher Hinsicht voraus, daß die Verbindlichkeiten, für die die Rückstellungen gebildet werden sollen, mit einiger Wahrscheinlichkeit bestehen oder entstehen werden und der Steuerpflichtige demgemäß ernsthaft damit rechnen muß, in Anspruch genommen zu werden. Hingegen reicht die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit zur gewinnmindernden Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz nicht aus (BFH-Urteile vom 16. Juli 1969 I R 81/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15, und in BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Ob eine Verbindlichkeit mit einiger Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird, ist nach objektiven, am Bilanzstichtag vorliegenden und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbaren Tatsachen zu prüfen.

2. In der Rechtsprechung des BFH werden für die Bildung von Garantierückstellungen einerseits und von Rückstellungen für Haftpflichtverbindlichkeiten andererseits unterschiedliche Voraussetzungen aufgestellt.

a) Garantierückstellungen, mit denen das Risiko künftiger Erlösschmälerungen durch kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadensersatzleistungen wegen Nichterfüllung aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistung erfaßt werden soll, können - bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen - als Einzelrückstellung für die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden. Für die Bildung von Pauschalrückstellungen wird vorausgesetzt, daß der Kaufmann aufgrund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen rechnen muß oder daß sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 165/59 S, BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237).

b) Rückstellungen für Haftpflichtverbindlichkeiten dürfen im Gegensatz dazu grundsätzlich nicht in pauschaler Form gebildet werden.

Für den Nachweis, daß eine Inanspruchnahme ernstlich droht, genügt es bei Garantieverpflichtungen, daß nach der Lebenserfahrung in dem betreffenden Betriebszweig mit Inanspruchnahme gerechnet werden muß. An dieser Voraussetzung fehlt es indessen bei der Haftpflicht gegenüber Dritten (vgl. BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237; hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 5 EStG Anm. 61 "Haftpflicht"). Rückstellungen wegen Haftpflichtverbindlichkeiten werden deshalb grundsätzlich nur anerkannt, wenn spätestens bis zum Tage der Bilanzaufstellung ein Schadensersatz gegenüber dem Verpflichteten geltend gemacht wird oder wenigstens die den Anspruch begründenden Tatsachen im einzelnen bekanntgeworden sind (BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237). Lediglich in Haftpflichtfällen, in denen die Haftung gegenüber Auftraggebern des Steuerpflichtigen in Frage steht, sollen die für die Bildung von Garantierückstellungen geltenden Grundsätze (insbesondere die Zulässigkeit von Pauschalrückstellungen) zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil vom 26. April 1966 I 18/64, BFHE 86, 114).

3. Im Streitfall hat die Gesellschaft F keine Einzelrückstellungen für die bis zur Bilanzaufstellung bekanntgewordenen Schadensfälle, sondern Pauschalrückstellungen für zukünftige Haftpflichtfälle gebildet. Wie sich aus den Ausführungen des Klägers ergibt, hat die Gesellschaft Ersatzforderungen wegen Baumängeln befürchtet, deren Ursache in dem von ihr gelieferten (teilweise mangelhaften) Zement lag. Als Beispiele für eine mögliche Inanspruchnahme hat der Kläger angegeben, daß sich in einem Fall bei einer in Sichtbeton erfolgten Bebauung eine bläuliche Färbung der Fassade ergeben habe; in einem anderen Fall seien bei einer Straßenunterführung, für deren Bau auch von der Gesellschaft gelieferter Zement verwendet worden sei, Risse in den Wänden aufgetreten. Mit der Bildung von Rückstellungen habe das für die Gesellschaft als Lieferantin des Betons auftretende Haftungsrisiko in Fällen dieser Art berücksichtigt werden sollen.

Es mag zutreffen, daß sich für die Gesellschaft Haftungsrisiken aus Schadensersatzansprüchen hätten ergeben können, die Dritte (Bauunternehmer, Bauherren) unmittelbar aufgrund gesetzlicher Vorschriften (etwa nach § 823 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) gegen die Gesellschaft hätten geltend machen können. Als Haftungsrisiken wären aber auch Schadensersatzansprüche in Betracht gekommen, die von den Abnehmern der Gesellschaft aufgrund der Lieferverträge hätten erhoben werden können, um auf diese Weise Rückgriff zu nehmen wegen der von dritter Seite gegen die Abnehmer erhobenen Schadensersatzansprüche.

Indessen haben für keines dieser denkbaren Haftungsrisiken die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung vorgelegen. Dabei kann dahinstehen, ob Pauschalrückstellungen für alle Fälle der hier genannten Art überhaupt zulässig sind. Denn selbst wenn man hiervon ausginge und demgemäß nach den für die Garantierückstellungen entwickelten Grundsätzen verfahren würde, fehlte es im Streitfall an den tatsächlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung.

Der Kläger hat nicht dargetan, daß er in der maßgebenden Zeit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Schadensersatzansprüchen rechnen mußte. Die Wahrscheinlichkeit, wegen des erwähnten Haftpflichtrisikos Schadensersatz leisten zu müssen, hängt davon ab, inwieweit mangelhaft hergestellte Produkte ausgeliefert wurden und daraufhin entsprechende Schadensersatzansprüche erfolgreich geltend gemacht werden konnten. Auch wenn im Streitfall die (theoretische) Möglichkeit bestand, die Gesellschaft aufgrund mangelhafter Zementlieferungen in Anspruch zu nehmen, so ist es doch tatsächlich hierzu in den Streitjahren (bzw. in den Jahren zuvor) nicht gekommen. Der Kläger hat vielmehr selbst erklärt, daß es in den von ihm erwähnten Schadensfällen infolge der Vermischung mit Zement aus anderen Quellen nicht möglich gewesen sei, der Gesellschaft die tatsächlichen Voraussetzungen eines Schadensersatzanspruchs nachzuweisen; deshalb sei eine Inanspruchnahme der Gesellschaft unterblieben. Es fehlt darüber hinaus aber auch an hinreichenden Darlegungen darüber, daß sich für die Gesellschaft aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergeben habe, Schadensersatzleistungen erbringen zu müssen. Es fehlen Erfahrungssätze, die für Betriebe mit den kennzeichnenden Merkmalen des Streitfalls (Großhandel mit Zement aus DDR-Quellen) die Häufigkeit und Höhe von Schadensersatzansprüchen belegen können.

Schließlich läßt sich die Bildung von Rückstellungen für die Streitjahre auch nicht damit begründen, daß das FA für den Bilanzstichtag 31. Dezember 1966 - also für den ersten nach den Streitjahren liegenden Bilanzstichtag - eine Rückstellung von 50.000 DM anerkannt hat. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist für jeden Besteuerungsabschnitt selbständig zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung vorliegen. Wird für einen späteren Besteuerungsabschnitt festgestellt, daß nicht nur die Möglichkeit, sondern die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme wegen Schadensersatzansprüchen bestand, so hat das auf die Ergebnisse vorangegangener Jahre keinen Einfluß.