BFH-Urteil vom 13.10.1983 (I R 76/79) BStBl. 1984 II S. 294

EStG § 16 Abs. 3.

Vorinstanz: FG Münster

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Das FG hat zu Unrecht in die Berechnung des nach § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) maßgeblichen Aufgabegewinns nur den Wert des eigengewerblich genutzten Grundstücksteils, nicht hingegen auch den Wert der fremdgewerblich und für private Wohnzwecke genutzten Grundstücksteile einbezogen.

Der Aufgabegewinn ist nach § 16 Abs. 3 Sätze 2 und 3 i. V. m. Abs. 2 EStG aus dem Vergleich zweier Werte zu gewinnen: Der Summe der Veräußerungserlöse der im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten einzelnen Wirtschaftsgüter zuzüglich der gemeinen Werte der nichtveräußerten, aber in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter einerseits ist der Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe andererseits gegenüberzustellen. Die Differenz zwischen diesen Werten - abzüglich etwaiger Aufgabe- und Veräußerungskosten - ergibt den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, der nach § 34 EStG tarifbegünstigt ist.

Im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gehörte das gesamte Grundstück - Grund und Boden mit sämtlichen Gebäudeteilen - zum Betriebsvermögen der Klägerin. Der Rechtsvorgänger der Klägerin - ihr inzwischen verstorbener Ehemann - hatte das bebaute Grundstück in seinem vollen Umfang beim Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und im Zuge der Aufstellung der dafür erforderlichen Eröffnungsbilanz zum 1. Mai 1949 in das Betriebsvermögen eingebracht. Entgegen der Auffassung des FG läßt sich aus den Umständen des Falles nicht schließen, daß der Ehemann der Klägerin seinerzeit nur den eigengewerblich genutzten Teil des Grundstücks (30 v. H.) als Betriebsvermögen weiterführen wollte, nicht hingegen den Willen gehabt hat, auch den zu fremden gewerblichen Zwecken vermieteten und den zu privaten Wohnzwecken genutzten Teil in sein Betriebsvermögen einzubringen. Einlagen sind ebenso wie Entnahmen tatsächliche Vorgänge, die erhebliche steuerrechtliche Folgen auslösen. Sie müssen auf einem klar und eindeutig zum Ausdruck kommenden Willensentschluß des Steuerpflichtigen beruhen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. April 1973 I R 57/71, BFHE 109, 505, BStBl II 1973, 700). Aus der buchmäßigen Behandlung - der Einbuchung des Werts des Wirtschaftsguts - wird sich in der Regel auf den Willen des Steuerpflichtigen schließen lassen, daß das betreffende Wirtschaftsgut seinem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 27. März 1968 I 154/65, BFHE 92, 217, BStBl II 1968, 522).

Indes ist, wovon auch das FG ausgeht, nicht in jedem Falle der buchmäßige Ausweis durch den Steuerpflichtigen entscheidend. Es kann sich aus anderen Umständen ergeben, daß ein Wirtschaftsgut nicht als Betriebsvermögen behandelt werden kann (weil es z. B. zum notwendigen Privatvermögen gehört) oder nach dem Willen des Steuerpflichtigen nicht als (gewillkürtes) Betriebsvermögen behandelt werden soll. In den Entscheidungen des BFH vom 17. November 1960 IV 102/59 U (BFHE 72, 141, BStBl III 1961, 53) und vom 2. Juli 1969 I R 143/66 (BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617) ist anerkannt, daß eine Einlage selbst dann nicht vorliegt, wenn der Steuerpflichtige ein vom finanzamtlichen Betriebsprüfer irrtümlich in die Buchführung aufgenommenes Grundstück in den folgenden Jahren weiterhin buchmäßig erfaßt. Die Steuerpflichtigen befinden sich hier in einer gewissen Zwangslage, weil sie annehmen, der Auffassung des Betriebsprüfers nicht mit Erfolg entgegentreten zu können.

Das FG geht bei der Darlegung der besonderen Umstände davon aus, daß nach dem Rechtszustand des Jahres 1949 (Jahr der Einbringung) für Minderkaufleute eine Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nur nach den Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG und nicht nach § 5 EStG möglich gewesen sei. Daraus folgert es, der Ehemann der Klägerin hätte den für fremde gewerbliche Zwecke vermieteten und den für eigene Wohnzwecke genutzten Grundstücksteil nicht mit steuerlicher Wirkung in das Betriebsvermögen einlegen können. Diese Ansicht gründet sich darauf, daß nach damaliger Verwaltungsauffassung (so noch Abschn. 17 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1951) bei Gewerbetreibenden, deren Firma nicht im Handelsregister eingetragen war, lediglich die Grundstücke und Grundstücksteile, die unmittelbar und ausschließlich für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wurden, Betriebsvermögen sein konnten; Grundstücke und Grundstücksteile, die zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzt oder an Dritte zu gewerblichen oder Wohnzwecken vermietet waren, gehörten grundsätzlich zum Privatvermögen. Damit war einem nicht im Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden - ebenso für einen bilanzierenden Freiberufler - die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nach Verwaltungsauffassung verwehrt. Das entsprach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH - (vgl. zuletzt Urteil vom 14. April 1943 VI 435/42, RStBl 1943, 482).

Der BFH hat seit den Entscheidungen vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S (BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484) und vom 19. Juli 1960 I 185/59 S (BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485) dieser Auffassung ausdrücklich widersprochen. §§ 4, 5 EStG in der vor dem 1. Januar 1955 geltenden Fassung böten keinen Anhalt für die Unterscheidung, daß nur Vollkaufleute, nicht hingegen Landwirte, Minderkaufleute, Handwerker und Angehörige freier Berufe gewillkürtes Betriebsvermögen haben könnten. Nach Auffassung des BFH konnten demnach auch Angehörige dieser Berufsgruppen gewillkürtes Betriebsvermögen - vorausgesetzt, ein Zusammenhang der betreffenden Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb des Steuerpflichtigen war gegeben - bilden (seitdem ständige Rechtsprechung). Damit war klargestellt, daß Minderkaufleute, Handwerker usw. schon vor dem 1. Januar 1955 Wirtschaftsgüter ihrem Betrieb als gewillkürtes Betriebsvermögen mit steuerrechtlicher Wirkung zuführen konnten. Demzufolge durfte im Jahre 1949 auch der Ehemann der Klägerin beim Übergang zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG den Wert des an fremde Dritte vermieteten Grundstücksteils (Saal) und den zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzten Grundstücksteil, der gegenüber den anderen Grundstücksteilen von untergeordneter Bedeutung war, in die Buchführung und Bilanz aufnehmen. Die Verwaltungsvorschriften, nach denen unter näher bezeichneten Voraussetzungen der zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzte Grundstücksteil als Betriebsvermögen behandelt werden darf, sind mit dem Gesetz vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1980 IV R 42/79, BFHE 131, 497, BStBl II 1981, 63, unter 2 a).

Aus alledem folgt, daß der Ehemann der Klägerin am 1. Mai 1949 entgegen einer damals noch bestehenden Verwaltungsauffassung, aber wie sich aus der späteren Klärung der Rechtslage durch den BFH ergibt, in gesetzmäßiger Weise das gesamte Grundstück einschließlich des fremdvermieteten und des zu privaten Wohnzwecken genutzten Teils in sein Betriebsvermögen eingebucht hat. Da Anschaffung des Grund und Bodens sowie die Bebauung vor dem 21. Juni 1948 lagen, hat der Ehemann das Grundstück zutreffend unter Zugrundelegung des DM-Eröffnungsbilanzwerts - das ist grundsätzlich der an diesem Stichtag maßgebliche Einheitswert für das Grundstück - bewertet (§ 6 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - 1949).

Demnach sprechen die gesamten Umstände dafür, daß der Ehemann der Klägerin seinerzeit erkennbar den Willen gehabt hat, auch den nicht eigengewerblich genutzten Teil des bebauten Grundstücks zum Betriebsvermögen zu ziehen. Er war zur Einbuchung des Grundstückswerts durch das Verhalten der Finanzverwaltung - sei es durch Äußerungen von Finanzbeamten (Betriebsprüfern), sei es durch bekanntgewordene Verwaltungsanweisungen - nicht veranlaßt oder gezwungen worden. Er hat sogar entgegen der Verwaltungsauffassung gehandelt. Ohne Bedeutung ist, ob der Ehemann der Klägerin und sein Steuerberater die Rechtslage voll überschaut und die damalige Verwaltungsauffassung gekannt haben. Der Ehemann und nach dessen Tode die Klägerin haben den an Dritte zu fremden gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücksteil (Saal) sowie den zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzten Grundstücksteil in der Folgezeit - was der Einbuchung als (gewillkürtes) Betriebsvermögen entsprach - als zum Betriebsvermögen gehörig behandelt. Folgerichtig haben sie die damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben als Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben berücksichtigt. Damit besteht die Auffassung des FA zu Recht, daß das gesamte Grundstück einschließlich der aufstehenden Gebäude zum Betriebsvermögen gehört hat.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ist das Grundstück - Grund und Boden einschließlich aufstehender Gebäude - mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Teilwert (so das FG) zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen. Der gemeine Wert entspricht in der Regel dem Verkehrswert. Diesen Wert, der unstreitig ist, hat das Finanzbauamt für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe mit ... DM ermittelt. Dem ist der Buchwert des Grundstücks im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gegenüberzustellen.

Der Buchwert des Grund und Bodens ist im Streitfall aus besonderen Gründen zu berichtigen. Infolge der Änderung des § 5 EStG durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) mußte der Ehemann der Klägerin im Jahre 1955 kraft Gesetzes von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu der nach § 5 EStG übergehen und den Grund und Boden wertmäßig in der Bilanz ausweisen. Er hatte den Wert des Grund und Bodens zwar schon vorher, seit der Einbuchung des Grundstücks am 1. Mai 1949, bilanzmäßig ausgewiesen, und zwar mit dem anteiligen Einheitswert des gesamten Grundstücks. Nach der zur Zeit der Einbringung maßgeblichen Gewinnermittlungsmethode (§ 4 Abs. 1 EStG 1949) hätte aber der Wert des Grund und Bodens außer Ansatz bleiben müssen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1949). Die Einbeziehung des Werts des Grund und Bodens in die Gewinnermittlung aufgrund der Änderung des § 5 EStG war nicht als Einlage zu behandeln; Grund und Boden waren in der Anfangsbilanz des in 1955 endenden Wirtschaftsjahres mit dem Teilwert anzusetzen (vgl. Abschn. 32 EStR 1955). Demzufolge hat das FA den Buchwert des Grund und Bodens zum 1. Januar 1955, der maßgeblich für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im Streitjahr 1969 ist, mit einem höheren Wert als dem damaligen anteiligen Einheitswert angesetzt, und zwar mit dem ebenfalls vom Finanzbauamt ermittelten Wert von ... DM.

Wird dem Buchwert des Grund und Bodens der Buchwert des aufstehenden Gebäudes von ... DM hinzugerechnet, ergibt sich zur Zeit der Betriebsaufgabe für das gesamte Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden ein Buchwert von ... DM. Veräußerungskosten sind offensichtlich nicht angefallen. Der Aufgabegewinn beträgt demnach ... DM.

Das Urteil des FG ist nach alledem aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der nach obiger Berechnung ermittelte Aufgabegewinn von ... DM ist höher als der, den das FA in der Einspruchsentscheidung errechnet hat. Die Steuer müßte demnach höher als in der letzten maßgeblichen Verwaltungsentscheidung festgesetzt werden. Infolge des Verbots der Verböserung (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) muß es daher bei der Steuerfestsetzung des FA in der Einspruchsentscheidung verbleiben. Das hat zur Folge, daß die Klage abzuweisen ist.