I.

Der Vater des Klägers war Alleingesellschafter einer GmbH. Anteile hiervon schenkte und übertrug er mit notariell beurkundetem Vertrag vom Dezember 1972 auf den Kläger. Anschließend beschlossen noch am selben Tag die Gesellschafter der GmbH deren Umwandlung in eine von allen Gesellschaftern gleichzeitig errichtete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die Umwandlungsbilanz war zum 31. August 1972 aufgestellt worden. Die Anwendung der §§ 2 und 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 (UmwStG 1969) wurde beantragt. Der Umwandlungsbeschluß wurde ins Handelsregister eingetragen.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte die Schenkungsteuer fest, die es nach dem gemeinen Wert der geschenkten GmbH-Anteile berechnete.

Mit seiner Sprungklage machte der Kläger geltend, gemäß § 3 Abs. 1 UmwStG 1969 sei der Veranlagung zur Schenkungsteuer sein Anteil an der GbR zugrunde zu legen, auf welche das Vermögen der GmbH durch die Umwandlung übergegangen sei. Der - niedrigere - Wert des GbR-Anteils betrage X DM.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter. Er beantragt, die Steuer auf Y DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das angefochtene FG-Urteil läßt keinen Rechtsfehler erkennen.

Gegenstand der hier besteuerten unentgeltlichen Zuwendung ist die Beteiligung an der GmbH und nicht etwa - aufgrund einer sog. mittelbaren Schenkung - der Anteil, welchen der Kläger an der GbR (im Zuge der Umwandlung der GmbH) erhielt. Nur als Gesellschafter der GmbH konnte der Kläger die Errichtung der GbR und die Übertragung des Vermögens der GmbH beschließen (§ 21, § 24 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes 1969 - UmwG 1969 -; vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. April 1974 II R 4/67, BFHE 112, 414, BStBl II 1974, 521).

Gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 ist die zugewendete GmbH-Beteiligung mit dem nach § 11 Abs. 2 BewG 1965 ermittelten gemeinen Wert anzusetzen. Gegen ihre Bewertung zum Stichtag hat der Kläger keine Einwendungen erhoben.

§ 3 Abs. 1 UmwStG 1969 ist hier nicht mit der Folge anwendbar, daß die Schenkungsteuer von dem Wert des GbR-Anteils zu errechnen ist, welchen der Kläger durch die Umwandlung erhalten hat.

Ermittelt man entsprechend der genannten Vorschrift im vorliegenden Fall das Vermögen der GmbH so, als sei es mit Ablauf des 31. August 1972 auf die GbR übergegangen und der Kläger zu diesem Zeitpunkt Gesellschafter der GbR gewesen, so wäre die geschenkte GmbH-Beteiligung mit 0 DM zu bewerten. Dagegen gäbe der Gesetzestext keine Handhabe, anstelle der GmbH-Beteiligung den Anteil an der GbR als zugewendet zu fingieren. Denn insoweit geht es nicht mehr um die "Vermögensermittlung", sondern um die bürgerlich-rechtliche Vorfrage, was Gegenstand der unentgeltlichen Zuwendung war. Diese Vorfrage wird durch § 3 Abs. 1 UmwStG 1969 nicht berührt. Bestärkt wird diese Auffassung dadurch, daß - worauf das FG zu Recht hinweist - die Fiktion des § 3 Abs. 1 UmwStG 1969 für die Gesellschafter nur teilweise gilt, nämlich für die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft. Im vorliegenden Fall käme sie also für den Schenker gerade hinsichtlich der auf den Kläger übertragenen GmbH-Beteiligung nicht zum Zuge. Auch aus diesem Grunde könnte man nicht beim Schenker unterstellen, er habe anstelle der GmbH-Beteiligung einen Anteil an der GbR zum Gegenstand der unentgeltlichen Zuwendung gemacht.

Der Senat schließt sich daher nicht der Auffassung der Literatur an, welche die hier behandelte Frage teilweise abweichend beurteilt (vgl. Loos, Umwandlungssteuergesetz 1969, Rdnr. 229; anderer Ansicht Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz-Kommentar, 2. Aufl., § 12 ErbStG Rdnr. 149; zweifelnd Kapp/Ebeling, GmbH-Rundschau 1970, 204; unentschieden Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG 1977 Rdnr. 4641).

Das Urteil des BFH vom 6. Dezember 1968 III 124/65 (BFHE 95, 47, BStBl II 1969, 290), auf welches sich der Kläger beruft, ist zur Einheitsbewertung ergangen und daher für den vorliegenden Fall gerade nicht maßgebend.