I.

In dem ein Erbbaurecht betreffenden Zwangsversteigerungstermin vom 4. Februar 1980 gab der Kläger das Meistgebot ab. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren seinerzeit im Erbbaugrundbuch zu je 1/4 eingetragen: die Ehefrau des Klägers, deren Schwester sowie deren 1969 verstorbener Vater und deren 1978 verstorbene Mutter. Erben in gesetzlicher Erbfolge nach dem Vater waren die Ehefrau des Klägers, deren Schwester und deren Mutter; Erben nach der Mutter waren die Ehefrau des Klägers und deren Schwester. Hinsichtlich der Miterbbaurechtsanteile hatte eine Auseinandersetzung der Miterben noch nicht stattgefunden.

Vor der Entscheidung über den Zuschlag trat der Kläger mit gerichtlich protokollierter Erklärung vom 18. Juli 1980 die Rechte aus dem Meistgebot an die Schwester seiner Ehefrau und deren Ehemann je zur Hälfte ab. Den Abtretungsempfängern wurde der Zuschlag erteilt.

Mit Bescheid vom 18. August 1980 setzte das beklagte Finanzamt (FA) wegen des Meistgebots Grunderwerbsteuer gegen den Kläger in Höhe von 23.120,75 DM fest. Der Einspruch, mit dem sich der Kläger auf § 34 des seinerzeit in Baden-Württemberg geltenden Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG BW - (= § 17 GrEStG 1940) berief, blieb ohne Erfolg.

Das FG hat unter Abweisung der Klage im übrigen die Grunderwerbsteuer auf 17.340,55 DM herabgesetzt. Hierzu hat es ausgeführt, die Klage sei nur insoweit begründet, als entsprechend § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW im Umfang eines Viertels der angenommenen Bemessungsgrundlage ein Erstattungs- bzw. Freistellungsanspruch bestehe.

Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Grunderwerbsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Er rügt Verletzung des § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW und macht geltend, die Verweigerung der völligen Freistellung von der Grunderwerbsteuer sei nicht gerechtfertigt. Vollständige Freistellung setze lediglich voraus, daß der Erwerbsvorgang durch Aufhebungsvereinbarung rückgängig gemacht worden sei. Hierfür reiche es im Falle des Meistgebots aus, daß der Anspruch des Meistbietenden auf Übertragung des Eigentums durch Zuschlagbeschluß erlösche. Die Beibehaltung derselben Rechtsstellung durch den bisherigen Eigentümer werde nicht gefordert. Es genüge, wenn die Wirkungen aus dem Meistgebot für den Meistbietenden völlig entfielen.

Werde dieser Auffassung nicht gefolgt, so müsse anerkannt werden, daß die Schwester seiner Ehefrau über die Beteiligung an den Erbengemeinschaften nach ihrem Vater und ihrer Mutter zu einem weiteren Viertel an dem Erbbaurecht beteiligt gewesen sei. Auch hierbei sei nicht erforderlich, daß die ursprüngliche eigentumsrechtliche Stellung genau wiederhergestellt werde, so wie sie vor dem Zustandekommen des grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgangs bestanden habe. Da die Schwester seiner Ehefrau vor Abgabe des Meistgebots zur Hälfte an dem Erbbaurecht beteiligt gewesen sei und nunmehr gleichfalls eine Beteiligung zur Hälfte innehabe, sei bei dieser Würdigung der Grunderwerbsteuerbescheid entsprechend abzuändern.

Das FA ist der Revision entgegengetreten. Seine nach Ablauf der Revisionsfrist eingelegte Anschlußrevision hat es wieder zurückgenommen.

Vor dem Bundesfinanzhof (BFH) haben sich beide Beteiligte mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

II.

Die Revision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Vorentscheidung beruht nicht auf einer Verletzung revisiblen Rechts (§§ 118 Abs. 1 und 160 Abs. 2 FGO), insbesondere nicht auf einer Verletzung des § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die festgesetzte Grunderwerbsteuer über die vorgenommene Ermäßigung hinaus weiter herabzusetzen.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG BW unterliegt der Grunderwerbsteuer ein sich auf ein inländisches Grundstück beziehendes Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren. Im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne stehen Erbbaurechte den Grundstücken gleich (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG BW). Dementsprechend ist das Meistgebot in einem Zwangsversteigerungsverfahren gleichermaßen steuerbar, wenn es sich auf ein inländisches Erbbaurecht bezieht. Die Grunderwerbsteuer wird vom Wert der Gegenleistung berechnet (§ 26 Abs. 1 GrEStG BW). Als Gegenleistung gilt beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren das Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehenbleiben (§ 27 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG BW).

2. Die hiernach an sich gerechtfertigte Grunderwerbsteuerfestsetzung im angefochtenen Bescheid ist vom FG im Hinblick auf die Vorschrift des § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW auf 17.340,55 DM zu Recht herabgesetzt worden. Dagegen kann der Kläger nicht verlangen, daß mit Rücksicht auf die zitierte Vorschrift die Steuerfestsetzung in vollem Umfang aufgehoben wird.

a) Nach § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW wird auf Antrag die Steuer nicht erhoben oder erstattet, wenn ein Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird, bevor das Eigentum am Grundstück (in Erbbaurechtsfällen - s. oben -: die Inhaberschaft am Erbbaurecht) auf den Erwerber übergegangen ist, sofern die Aufhebung durch Vereinbarung innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld stattfindet. Im Umfang der Verwirklichung dieses Tatbestandes entfällt der abstrakte Steueranspruch (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 II R 173/71, BFHE 116, 50, 51, BStBl II 1975, 675; vom 14. Juni 1978 II R 90/76, BFHE 125, 403, 405, BStBl II 1978, 573, sowie vom 9. November 1983 II R 71/82, BFHE 140, 13, BStBl II 1984, 446). Über den Anspruch auf Nichterhebung kann - ausnahmsweise - schon in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen die Steuerfestsetzung entschieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1966 II 73/62, BFHE 86, 308, 309, BStBl III 1966, 491, und vom 27. Januar 1982 II R 119/80, BFHE 135, 224, 225, BStBl II 1982, 425).

b) Die Anwendung des § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW scheitert nicht etwa daran, daß es sich bei dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG BW steuerbaren Meistgebot nicht um einen rechtsgeschäftlichen Erwerbsvorgang handelt. Die Besteuerung des Meistgebots beruht auf der Erwägung, daß der Meistbietende durch ein wirksames Meistgebot den Anspruch auf den Zuschlag (§ 81 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung - ZVG -) und damit auf das Eigentum am Grundstück (§ 90 ZVG) bzw. auf die Inhaberschaft am Erbbaurecht erwirbt. Seinen Wirkungen nach entspricht das Meistgebot weitgehend dem Abschluß eines entsprechenden schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts. Der Gesetzgeber hat daher vor allem aus rechtssystematischen Gründen das Meistgebot der Grunderwerbsteuer unterworfen (vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 1 Rdnr. 126).

Aus der Steuerbarkeit des Meistgebots folgt für die Auslegung des § 34 GrEStG BW, daß der Anspruch auf Nichterhebung oder Erstattung von Grunderwerbsteuer nicht zur Voraussetzung hat, der rückgängig gemachte Erwerbsvorgang müsse in einem Rechtsgeschäft bestehen oder auf einem Rechtsgeschäft beruhen. Die Entstehung eines Anspruchs auf Nichterhebung oder Erstattung von Grunderwerbsteuer kommt vielmehr auch dann in Betracht, wenn der steuerbare Erwerbsvorgang aus einem Rechtsübergang aufgrund eines behördlichen Ausspruchs (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG BW) oder in einem Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren besteht (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG BW; vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, a. a. O., § 17 Rdnrn. 57 f.; s. auch Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 2. Dezember 1930 II A 641/30, Mrozek-Kartei, Grunderwerbsteuergesetz, § 23 Abs. 1 zu b Nr. 2, Rechtsspruch 19, zu der vergleichbaren Vorschrift des § 23 Abs. 1 Buchst. b Nr. 2 GrEStG 1919/27).

c) Dem Kläger kann aber nicht darin gefolgt werden, daß die Vorschrift des § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW im vollen Umfang des steuerbaren Erwerbsvorgangs in Gestalt des Meistgebots erfüllt worden sei, so daß der angefochtene Bescheid insgesamt hätte aufgehoben werden müssen. Zwar ist nach den vorstehenden Ausführungen davon auszugehen, daß das Meistgebot des Klägers seiner Wirkung nach zunächst dem Abschluß eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts zwischen dem Kläger und den bisherigen Inhabern des Erbbaurechts entsprochen hat. Dies ist auch für die Verwirklichung des § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW zu beachten. Hätte der Kläger die Rechte aus dem Meistgebot an die bisherigen Erbbaurechtsinhaber entsprechend deren Rechtspositionen abgetreten, so würde das Meistgebot selbst zwar nicht aufgehoben worden sein. Im Verhältnis des Klägers zu den bisherigen Inhabern des Erbbaurechts wären jedoch die Wirkungen des Meistgebots beseitigt worden; denn der Anspruch des Meistbietenden darauf, daß ihm das Erbbaurecht durch Zuschlagbeschluß des Versteigerungsgerichts übertragen wird, erlischt unter solchen Umständen. Mit dem Erlöschen sind die Voraussetzungen aus § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW erfüllt (Boruttau/Egly/Sigloch, a. a. O., § 17 Rdnr. 58; s. auch RFH-Urteil II A 641/30, a. a. O.; Urteil des Hessischen FG vom 29. März 1962 V 360/59, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1963, 21).

Eine solche Abtretung gerade an die bisherigen Inhaber des Erbbaurechts hat jedoch nur insoweit stattgefunden, als die Schwester der Ehefrau des Klägers Abtretungsempfängerin zu 1/4 geworden ist, nicht im Umfang des weiteren Viertels, das sie durch Erbgang erlangt hat, und auch nicht im Umfang der Hälfte, zu der ihr Ehemann Abtretungsempfänger ist. Die Abtretung an den Ehemann scheidet für die Verwirklichung des § 34 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW von vornherein aus, weil der Ehemann auf keinerlei Weise zu den bisherigen Inhabern des Erbbaurechts gehört hat. Bei der Abtretung an die Schwester der Ehefrau des Klägers kann nicht der volle Umfang berücksichtigt werden, sondern nur das eine Viertel, das ihrer bisherigen - unmittelbaren - Beteiligung an der Inhaberschaft entspricht, nicht dagegen das weitere Viertel, dem nur eine mittelbare Beteiligung an den Erbengemeinschaften bzw. an der einzigen Erbengemeinschaft, wie der Kläger nunmehr behauptet, entspricht.

Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung hervorgehoben, daß die dem § 34 Abs. 1 GrEStG BW entsprechende Regelung der Vergünstigung in § 17 Abs. 1 GrEStG 1940 lediglich dann zum Zuge kommt, wenn ein Erwerbsvorgang derart rückgängig gemacht wird, daß der als Veräußerer anzusehende Beteiligte seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (vgl. Urteile vom 6. Mai 1969 II 141/64, BFHE 96, 326, 330 zweiter Absatz am Ende, BStBl II 1969, 630; vom 6. Mai 1969 II 87/64, BFHE 96, 197, 200 letzter Absatz, BStBl II 1969, 556; vom 10. Juli 1974 II R 95/68, BFHE 113, 311, 312, BStBl II 1974, 771; vom 29. September 1976 II R 163/71, BFHE 120, 405, 407 erster Absatz, BStBl II 1977, 87). Erlangt anstelle einer Erbengemeinschaft, die grunderwerbsteuerrechtlich als selbständige Rechtsperson angesehen wird (s. auch unten), eine Miterbin die entsprechende Inhaberschaft am Erbbaurecht, so liegt keine Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs vor, auch nicht im Umfang der - mittelbaren - Teilhabe der Miterbin (BFH-Urteil vom 28. August 1963 II 231/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964, 212, 213 vorletzter Absatz; Boruttau/Egly/Sigloch, a. a. O., § 17 Rdnr. 58).

Nichts Gegenteiliges ergibt sich aus der Entscheidung vom 17. Juli 1975 II R 141/74 (BFHE 117, 270 ff., 276, BStBl II 1976, 159), in welcher der Senat ausgesprochen hat, die Übertragung eines Anteils an einem Nachlaß führe zu einem kraft Gesetzes eintretenden Übergang von Eigentum an einem zum Nachlaß gehörigen Grundstück i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940. In diesem Urteil hat der Senat zwar für die durch Erbteilsübertragung steuerpflichtige Eigentumsveränderung den Grundsatz aus § 11 Nr. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) für anwendbar erklärt, wonach Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zugerechnet werden, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Der Senat hat aber zugleich klargestellt, mit seiner Entscheidung sei nichts darüber ausgesagt, ob die Erbengemeinschaft nicht in anderer Beziehung weiterhin als selbständiger Rechtsträger dergestalt angesehen werden müsse, daß Grundstücksübertragungen zwischen der Erbengemeinschaft und Dritten zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang führten. Der Senat hat sogar weiter ausgeführt, veräußerten Miterben gemeinschaftlich zum Nachlaß gehörige Grundstücke oder erwürben sie Grundstücke für den Nachlaß gemäß § 2041 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), so stehe nichts entgegen, die Erbengemeinschaft als steuerlichen Rechtsträger anzuerkennen. Letzteres muß auch für den vorliegenden Fall gelten, in dem es um die Beziehungen von Erbengemeinschaften zu Dritten geht.

3. Die Kosten des Revisionsverfahrens waren den Beteiligten nach Maßgabe dessen aufzuerlegen, inwieweit das Verfahrensergebnis auf der Rücknahme der Anschlußrevision durch das FA beruht (§ 136 Abs. 2 FGO) bzw. sich als erfolglose Rechtsmitteleinlegung seitens des Klägers darstellt (§ 135 Abs. 2 FGO). Die Zurücknahme einer Anschlußrevision gehört zu denjenigen Fällen, in denen die Anschlußrevision kostenrechtlich als eigenständiges Rechtsmittel behandelt wird, so daß deren Rücknahme zu einer entsprechenden Kostenbelastung desjenigen Beteiligten führt, der die Anschlußrevision eingelegt und später zurückgenommen hat (vgl. Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH -, Großer Senat für Zivilsachen, vom 17. Dezember 1951 GSZ 2/51, BGHZ 4, 229 ff., 240; s. auch Beschluß des Reichsgerichts - RG - vom 7. März 1919 III 534/18, RGZ 95, 121, und Urteil vom 8. Juni 1899 VI. 111/99, RGZ 44, 374).

Bei der Kostenverteilung ist für die Zeit bis zum Zugang der Rücknahmeerklärung beim BFH (11. März 1982) von einem Gesamtstreitwert auszugehen, der sich als Summe aus der vom FA mit der Anschlußrevision bekämpften Ermäßigung der Steuerfestsetzung durch das FG (5.780,20 DM = 23.120,75 DM ./. 17.340,55 DM) sowie aus der nach der Ermäßigung bestehengebliebenen Steuerfestsetzung (17.340,55 DM), gegen die sich die Revision des Klägers richtet, ergibt (vgl. BFH-Beschluß vom 23. August 1967 I R 183/66, BFHE 90, 272, BStBl II 1968, 60, und BFH-Urteil vom 2. Februar 1967 IV 224/64, BFHE 88, 23, BStBl III 1967, 274). Für die Zeit nach dem Zugang der Rücknahme der Anschlußrevision ist ein Streitwert in Höhe der bestehengebliebenen Steuerfestsetzung (17.340,55 DM) maßgebend.

Die Kostenverteilung wird in der Weise vorgenommen, daß die Kosten des Revisionsverfahrens bis zum Zugang der Rücknahme der Anschlußrevision zu 3/4 dem Kläger und zu 1/4 dem FA sowie die danach entstandenen Kosten in vollem Umfang dem Kläger auferlegt werden.

Der Senat sieht von der Errechnung einer einheitlichen Kostenquote ab (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - Köln vom 17. September 1980 13 U 189/79, Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1981, 590; vgl. auch Zschockelt und Schneider in MDR 1981, 536). In Fällen der Streitwertminderung im Laufe des Rechtsstreits können die Kosten für die verschiedenen Zeitabschnitte des Rechtsstreits getrennt in unterschiedlichen Quoten verhältnismäßig geteilt werden. Der Senat schließt sich insoweit der Ansicht des OLG Köln (a. a. O.) an, daß es sachgerechter sein kann, wenn in diesen Fällen das Gericht die zum Teil nach Zeitabschnitten unterschiedlichen Kostenquoten in der Kostengrundentscheidung abstrakt zum Ausdruck bringt, als daß es sich bemüht, die Gebühren und Auslagen unter Inkaufnahme von geschätzten Beträgen zu errechnen, die Einzelbeträge nach der für die Zeitabschnitte jeweils maßgebenden Kostenquote auf die Beteiligten zu verteilen und aus dem Verhältnis der addierten Summen eine einheitliche Kostenquote zu bilden. Abgesehen davon, daß durch den Verzicht auf die Ermittlung einer einheitlichen Kostenquote die Gefahr von Rechenfehlern oder sonstigen Ungenauigkeiten ausgeschlossen wird, soll sich das Gericht nicht mit vermeidbarem Rechenwerk befassen, zumal im Hinblick auf die dem Gericht regelmäßig gar nicht bekannten außergerichtlichen Kosten die Errechnung einer zutreffenden einheitlichen Quote im allgemeinen nicht möglich sein wird.

Der Senat sieht in seiner Entscheidung keine Abweichung vom BFH-Beschluß vom 15. November 1967 IV 311/62 (BFHE 92, 305, BStBl II 1968, 534). Er geht vielmehr davon aus, daß er gleichermaßen eine einheitliche Kostenentscheidung trifft, nur daß er dieser eine andere Fassung gibt, um die angeführten Probleme, insbesondere die Ungenauigkeiten, zu vermeiden, die sich bei der Ermittlung einer einheitlichen Quote aufgrund der regelmäßig unumgänglichen Schätzung der außergerichtlichen Kosten einstellen können.