BFH-Urteil vom 23.10.1985 (I R 235/81) BStBl. 1986 II S. 72

GewStG § 9 Nr. 2, § 12 Abs. 3 Nr. 2.

Vorinstanz: FG Münster

1. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der Gewerbeertrag der D-GmbH ist nicht um die Gewinnanteile aus der Beteiligung an der V-KGaA zu kürzen; das Gewerbekapital der D-GmbH ist nicht um die Beteiligung an der V-KGaA zu mindern.

2. Gemäß § 7 GewStG ist der Gewerbeertrag der D-GmbH der nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist. Zu diesem Gewinn aus dem Gewerbebetrieb gehört auch der Anteil am Gewinn der V-KGaA. Er ist gemäß § 6 Abs. 1 KStG a. F. Bestandteil des Einkommens im Sinne des KStG und gleichzeitig Gewinn aus Gewerbebetrieb. Nach § 6 Abs. 1 KStG a. F. bestimmt sich, was als Einkommen gilt, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG). Einkünfte im Sinne des EStG aus Gewerbebetrieb liegen vor, weil gemäß § 16 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) a. F. bei Steuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) zur Führung von Handelsbüchern verpflichtet sind, alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Die D-GmbH war zur Führung von Handelsbüchern verpflichtet (§ 6, §§ 38 ff. HGB; § 13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -).

Der so ermittelte Gewinn ist nicht gemäß § 9 GewStG um den Gewinnanteil an der V-KGaA zu kürzen.

Eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 GewStG kommt nicht in Betracht; die V-KGaA ist keine "andere Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind". Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 2 GewStG; dort sind diesen "anderen Gesellschaften" in Nr. 1 die Kapitalgesellschaften in Nr. 2 gegenübergestellt, wobei - wie sich aus der Aufzählung in der Klammer ergibt - zu den Kapitalgesellschaften die KGaA gehört.

Dem Kläger kann nicht in seiner Auffassung gefolgt werden, daß der persönlich haftende Gesellschafter nach seiner gesetzlichen Stellung einem Mitunternehmer gleichgestellt sei. Angesichts der besonderen handelsrechtlichen Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA hat der Gesetzgeber bewußt darauf verzichtet, ihn als (Mit-)Unternehmer zu behandeln (vgl. Barth, Der Betrieb - DB -, Beilage Nr. 10/1961, 6). Die persönlich haftenden Gesellschafter werden nur wie (Mit-)Unternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfaßt werden. Die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Mai 1965 I 186/84 U (BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418) beiläufig getroffene Aussage, daß das Steuerrecht die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als Mitunternehmer ansehe, ist in diesem Sinne zu verstehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. Februar 1984 I R 11/80, BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381).

Die Ansicht des Senats führt im Streitfall insoweit zu einer Doppelbelastung, als bei der V-KGaA der Gewinnanteil der D-GmbH dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 4 GewStG zur Ermittlung des Gewerbebetriebs hinzuzurechnen ist (vgl. hierzu Urteil in BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381). Aus dem Zweck der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 4 GewStG läßt sich eine Kürzung bei der D-GmbH nicht ableiten. Mit § 8 Nr. 4 GewStG soll erreicht werden, daß der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA einmal der Gewerbesteuer unterliegt. Dazu bedurfte es einer Hinzurechnungsvorschrift, weil die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Einkommens der KGaA gemäß § 11 Nr. 3 KStG a. F. abzugsfähige Ausgaben sind und bei dem persönlich haftenden Gesellschafter gemäß § 15 Nr. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung zwar zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb rechnen, jedoch nicht unbedingt der Gewerbesteuer unterliegen. Der Regelung liegt dabei die Annahme zugrunde, daß der persönlich haftende Gesellschafter nicht gewerbesteuerpflichtig ist (Urteile in BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381, und in BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418). Dies mag zwar für den Regelfall zutreffen. Der Fall, daß eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin einer KGaA ist, mag deswegen nicht in die Regelung einbezogen worden sein, weil es umstritten ist, ob eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin einer KGaA sein kann (vgl. Barz in Aktiengesetz, Großkommentar, 3. Aufl., 3. Bd., § 278 Anm. 9). In dem Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften (BT-Drucks. 8/1347 S. 23) war vorgesehen, den § 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) durch einen Satz 2 zu ergänzen: "Persönlich haftender Gesellschafter kann nur eine natürliche Person sein." Dieser Gesetzentwurf fand insoweit keine Berücksichtigung im AktG.

Ob es richtig ist, die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 4 GewStG dann zum Zuge kommen zu lassen, wenn im Einzelfall der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters bei diesem der Gewerbesteuer unterliegt, muß der Senat im Streitfall nicht entscheiden. Eine Kürzung gemäß § 9 GewStG kommt auch dann nicht in Betracht, wenn die Auffassung zuträfe, daß es bei der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG für den Fall verbleibt, in dem die Gewinnanteile bei dem persönlich haftenden Gesellschafter der Gewerbesteuer unterliegen. Es besteht kein allgemeiner Grundsatz, wonach eine Kürzung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags durchzuführen ist, soweit es, ohne diese Kürzung, zu einer Doppelerfassung kommt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1971 I R 164/68, BFHE 106, 441, BStBl II 1972, 858).

Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG ist nicht anwendbar, weil die D-GmbH nicht am Grundkapital der V-KGaA beteiligt war.

3. Zum Gewerbekapital der D-GmbH gehört ihre Beteiligung an der V-KGaA. Gemäß § 12 Abs. 1 GewStG gilt als Gewerbekapital der Einheitswert des gewerblichen Betriebsvermögens im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG), zu dem gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 BewG die Beteiligung an der V-KGaA rechnet. Eine Kürzung gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 2 bzw. § 12 Abs. 3 Nr. 2a GewStG scheidet aus. Die Ausführungen unter 2. gelten insoweit entsprechend.