BFH-Urteil vom 6.11.1985 (II R 63/83) BStBl. 1986 II S. 77

GG Art. 19 Abs. 4; Landessatzung für Schleswig-Holstein Art. 38 Abs. 1; GrESBWG SH § 12 Nr. 3; GrEStG 1983 § 23 Abs. 2, § 25 Abs. 11 Nr. 3; AO 1977 § 3 Abs. 1, §§ 4, 37 Abs. 2, § 38; FGO § 110 Abs. 1 Satz 1, § 126 Abs. 4.

Die Revision der Klägerin ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zwar ergeben die Entscheidungsgründe eine Verletzung bestehenden Rechts, die Entscheidung selbst stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar.

1. Eine Verletzung bestehenden Rechts ergeben die Entscheidungsgründe insofern, als das FG die Vorschrift des § 12 Nr. 3 GrESBWG SH unrichtig angewendet hat. Diese Vorschrift ist zwar seit dem 1. Januar 1983 außer Kraft getreten (§ 25 Abs. 11 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG - 1983), sie ist aber im vorliegenden Fall weiterhin anzuwenden, weil der zu beurteilende Erwerbsvorgang vor dem 1. Januar 1983 verwirklicht worden ist (§ 23 Abs. 2 Satz 1 GrEStG 1983). Die Vorschrift lautete auszugsweise:

§ 12 Landbeschaffung und Bodenbevorratung

Der Finanzminister wird ermächtigt, von der Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz auszunehmen:

1. ...;

2. ...;

3. den Erwerb von Grundstücken durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ..., wenn die geplante Verwendung unmittelbar oder mittelbar geeignet ist, die Wirtschaftskraft oder die Wirtschaftsstruktur der Gemeinde zu verbessern und der Minister für Wirtschaft und Verkehr die Zweckdienlichkeit der geplanten Verwendung bescheinigt.

Unrichtig angewendet hat das FG die Vorschrift dadurch, daß es sie als eine Ermächtigung zum Steuererlaß anstatt zur Steuerbefreiung beurteilt hat. Damit ist es im Ergebnis der Ansicht des LFM gefolgt, die dieser vertreten hat in Nr. 45 der erwähnten Ausführungsanweisung zum GrESBWG SH vom 20. Mai 1975. Dort hat der LFM ausgeführt, die Vorschrift des § 12 GrESBWG SH sei "keine Befreiungsbestimmung im eigentlichen Sinn", sondern durch sie sei er "ermächtigt, in bestimmten Fällen der Landbeschaffung und der Bodenbevorratung die Grunderwerbsteuer zu erlassen". Diese Auffassung steht indes nicht in Einklang mit dem Gesetz. Das Gesetz hatte den LFM nicht ermächtigt, einen Grunderwerbsteueranspruch zu erlassen, sondern (weitergehend) einen solchen Anspruch gar nicht erst entstehen zu lassen. Zu diesem Ergebnis führt eine Auslegung des § 12 GrESBWG SH nach seinem Wortlaut und nach seinem Sinn und Zweck.

a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift war der LFM ermächtigt, die in den Nummern 1 bis 3 bezeichneten Erwerbsvorgänge "von der Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz auszunehmen". Das bedeutete nach dem Sprachgebrauch des Grunderwerbsteuergesetzgebers, daß der LFM für die Verwirklichung jener Erwerbsvorgänge eine Steuerbefreiung anordnen konnte mit der Folge, daß insoweit ein Grunderwerbsteueranspruch nicht entstand. Mit Formulierungen dieser Art waren schon im GrEStG des Reichs vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585, RStBl 1940, 377, Begründung RStBl 1940, 387) - das (geändert oder ergänzt) bis zum Ablauf des 31. Dezember 1982 als Landesrecht in Schleswig-Holstein fortgegolten hatte - Steuerbefreiungsvorschriften eingeleitet worden, z. B. die §§ 3 und 4 GrEStG 1940. Der gleiche Sprachgebrauch liegt dem GrESBWG SH zugrunde. Das zeigt beispielsweise dessen § 1 Abs. 1. Dort sind bestimmte Erwerbsvorgänge "von der Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz in seiner jeweiligen Fassung ... ausgenommen", was in nachfolgenden Vorschriften als "Steuerbefreiung" bezeichnet wird (vgl. § 1 Abs. 3, §§ 4, 5, 6 Abs. 1, § 11 Abs. 1 und Abs. 2 GrESBWG SH). Der Teil III des GrESBWG SH, der die §§ 11 und 12 umfaßt, ist überschrieben mit "Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen zur Verbesserung der Wirtschaftsstruktur". Hätte der Gesetzgeber keine Steuerbefreiung, sondern nur einen Steuererlaß anordnen oder hierzu ermächtigen wollen, so hätte er dies vermutlich sprachlich hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht. Denn auch der Bundesgesetzgeber unterscheidet klar zwischen Steuererlaß und Steuerfreiheit. Dies zeigen beispielsweise die Formulierungen in den §§ 3, 4, 32 bis 34 des Grundsteuergesetzes (GrStG) und in den §§ 78 bis 81 des Städtebauförderungsgesetzes (StBauFG).

b) Sinn und Zweck der Vorschrift war es, den Erwerb von Grundstücken bei Maßnahmen zur Verbesserung der Wirtschaftsstruktur grunderwerbsteuerfrei zu lassen. Das ist nicht nur der erwähnten Überschrift des Teiles III des Gesetzes zu entnehmen, sondern auch der Begründung zu dem Entwurf eines Gesetzes zur Änderung grunderwerbsteuerlicher Vorschriften vom 26. April 1962 (Schleswig-Holsteinischer Landtag, 4. Wahlperiode, 1958, Drucksache Nr. 642, Abschn. B zu Art. 3). Dort heißt es unter anderem, daß der Art. 3 eine Ermächtigung an den Finanzminister vorsieht, "von der Besteuerung" (nicht "von der Einziehung der geschuldeten Grunderwerbsteuer") abzusehen. Es ist davon auszugehen, daß die Verfasser der Gesetzesbegründung und die am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten den bisher üblichen Sprachgebrauch des Gesetzgebers beibehalten und mit der Formulierung "von der Besteuerung ... auszunehmen" eine Steuerbefreiung ausdrücken wollten.

c) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Erstmals durch Art. 2 Nr. 10a des Gesetzes zur Änderung grunderwerbsteuerlicher Vorschriften vom 28. Juni 1962 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein - GVOBI SH - 1962, 255, 258) wurde durch den neu eingefügten § 8a (Überschrift "Landbeschaffung und Bodenbevorratung") der Finanzminister ermächtigt, die in einer Nr. 1 und einer Nr. 2 bezeichneten Erwerbsvorgänge "von der Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz auszunehmen". Die Vorschrift erscheint in der Bekanntmachung der Neufassung als § 9 (GVOBI SH 1962, 265, 268). Durch Art. 2 § 3 des Gesetzes über Befreiungen von der Grunderwerbsteuer bei Änderung der Unternehmensform (GrEStUwG) und zur Änderung grunderwerbsteuerlicher Vorschriften vom 25. März 1970 (GVOBI SH 1970, 86, 87) wurde in § 9 die oben bezeichnete Nr. 3 angefügt und dadurch die dem LFM erteilte Ermächtigung auf die in der Nr. 3 bezeichneten Erwerbsvorgänge ausgedehnt. Das geschah auf Vorschlag des Finanzausschusses (Schleswig-Holsteinischer Landtag, 6. Wahlperiode, 1967, Drucksache VI/1125 S. 1, 6).

2. Die Tatsache, daß der LFM gesetzlich ermächtigt worden war, die in § 12 GrESBWG SH bezeichneten Erwerbsvorgänge "von der Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz auszunehmen", zeigt, daß nach der Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten die Steuerbefreiung von einem Normsetzungsakt des LFM abhängen sollte. Denn sonst hätte es einer Ermächtigung dieses Umfangs nicht bedurft.

3. Von der Ermächtigung Gebrauch machen durfte der LFM nur in Form einer Rechtsverordnung, d. h. einer allgemeinen, für jedermann verbindlichen Regelung, nicht etwa durch Verwaltungsakt. Das ist zwar nicht ausdrücklich in der Ermächtigung ausgesprochen, folgt aber aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, wie er Ausdruck gefunden hat z. B. in § 3 Abs. 1, § 38 der Abgabenordnung (AO 1977). So wie ein Steueranspruch nur dadurch entstehen kann, daß ein Tatbestand verwirklicht wird, an den "das Gesetz" die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO 1977), so konnte ein grunderwerbsteuerbarer Erwerbsvorgang nur durch eine gesetzliche Anordnung von der Besteuerung nach dem GrEStG ausgenommen werden. Denn das Steuerrecht wird von der Idee der "primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte" getragen und lebt dementsprechend "aus dem Diktum des Gesetzgebers" (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318, 328, unter Hinweis auf Bühler/Strickrodt, Steuerrecht, 3. Aufl., S. 658). Gesetz in diesem Sinne kann auch eine Rechtsverordnung sein, denn Gesetz ist jede Rechtsnorm (§ 4 AO 1977). Es widersprach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, wenn der LFM dem Gebot, durch Rechtsverordnung eine ermächtigungsgerechte Befreiungsvorschrift zu normieren, dadurch auswich, daß er durch Verwaltungsakt (der nur für die Beteiligten verbindlich war und nur ihnen bekanntgegeben zu werden brauchte) einen Erlaß der Grunderwerbsteuer gewährte oder ablehnte, je nachdem, ob er die in der Ermächtigungsvorschrift bezeichneten Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung für gegeben hielt oder nicht. Darin liegt zugleich ein Verstoß gegen Art. 38 Abs. 1 der Landessatzung für Schleswig-Holstein vom 13. Dezember 1949 i. d. F. vom 15. März 1962 (GVOBI SH 1962, 123), wonach "die Verwaltung ... an Gesetz und Recht gebunden" ist.

4. Die Entscheidung des FG selbst stellt sich aber aus folgenden Gründen als richtig dar. Das FG konnte den LFM nicht - wie die Klägerin beantragt hat - verpflichten, ihr gemäß § 12 Nr. 3 GrESBWG SH 13.412,40 DM Grunderwerbsteuer zu erlassen,

- weil jene Vorschrift den LFM aus den dargelegten Gründen nicht ermächtigt hatte, Grunderwerbsteuer unter den dort genannten Voraussetzungen zu erlassen (oder zu erstatten), und

- weil der LFM von seiner Ermächtigung zur Normierung einer Befreiungsvorschrift keinen Gebrauch gemacht hatte und infolgedessen die Grunderwerbsteuer nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt worden war (§ 37 Abs. 2 AO 1977).

Dieser Entscheidung steht nicht die von Amts wegen zu beachtende Rechtskraft des FG-Urteils vom 4. November 1980 (FG III 338/79) entgegen. Denn ein rechtskräftiges Urteil bindet die Beteiligten nur "so weit, als über den Streitgegenstand entschieden worden ist" (§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Streitgegenstand, über den das FG durch jenes Urteil entschieden hat, war die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids. Nicht entschieden hat es, wie es in den Gründen seines Urteils hervorgehoben hat, über "die Voraussetzungen des § 12 Nr. 3 GrESBWG". Sie seien in jenem Verfahren nicht zu prüfen. Über sie hat das FG erst durch sein angefochtenes Urteil vom 8. Februar 1983 (FG III 53/81) entschieden.

5. Nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist die Rechtsfrage, ob die Klägerin einen gerichtlich durchsetzbaren Anspruch gegen den LFM auf Erlaß einer Befreiungsvorschrift hat (sog. Normerlaßklage; vgl. hierzu Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Art. 19 Abs. 4 Rdnr. 76, Lieferung 24, Januar 1985; Schmidt-Bleibtreu/Klein, Kommentar zum Grundgesetz, 6. Aufl., 1983, Art. 19 Rdnr. 28; Beschluß des Verwaltungsgerichtshofs Kassel vom 15. November 1982 VIII N 2/82, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 2895, 2896, je mit weiteren Nachweisen).