BFH-Urteil vom 26.8.1986 (IX R 54/81) BStBl. 1987 II S. 57

GG Art. 20; EStG 1975 § 51 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2; 3. KonjVO § 1 Abs. 3 Satz 1, § 3.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Die Revision ist begründet, weil die Vorinstanz zu Unrecht § 1 Abs. 3 Satz 1 der 3. KonjVO für verfassungswidrig gehalten hat. Sie führt deshalb zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Dem Kläger stehen keine erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG zu.

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 der 3. KonjVO findet die Vorschrift des § 7 b EStG keine Anwendung, wenn der Antrag auf Baugenehmigung für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen innerhalb eines Ausschlußzeitraums gestellt worden ist. Der Ausschlußzeitraum ist in § 1 Abs. 1 Satz 1 der 3. KonjVO zunächst auf die Zeit nach dem 8. Mai 1973 und vor dem 1. Mai 1974 bestimmt und später durch die Verordnung zur Änderung der Dritten Verordnung über steuerliche Konjunkturmaßnahmen vom 4. Februar 1974 (BGBl I, 155, BStBl I, 86) auf die Zeit nach dem 8. Mai 1973 und vor dem 1. Januar 1974 eingeschränkt worden (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 der 3. KonjVO in der Fassung der Änderungsverordnung vom 4. Februar 1974). Nach der Begründung zu § 1 Abs. 3 der 3. KonjVO sollte durch diese Vorschrift u. a. eine fühlbare Dämpfung von Bauleistungen erreicht werden (BT-Drucks. 7/546 vom 10. Mai 1973 Abschn. A).

Entgegen der Ansicht des FG ist es verfassungsrechtlich unbedenklich, daß in der 3. KonjVO der Beginn des Ausschlußzeitraums auf den 9. Mai 1973 bestimmt wurde. Von dieser Auffassung ist der Bundesfinanzhof (BFH) bereits in den Urteilen vom 7. Juni 1977 VIII R 77/76 (BFHE 122, 482, BStBl II 1977, 635), VIII R 121/76 (BFHE 122, 486, BStBl II 1977, 637) und VIII R 122/76 (BFHE 122, 488, BStBl II 1977, 638) ausgegangen. Denn der VIII. Senat hat in den genannten Entscheidungen die Anknüpfung an die Stellung des Bauantrags ab 9. Mai 1973 lediglich insoweit als nicht durch die Ermächtigungsgrundlage gedeckt erachtet, als der Ausschluß der erhöhten Absetzungen auch vor dem 9. Mai 1973 bestellte Fertighäuser betreffen sollte. Um eine solche Fallgestaltung handelt es sich hier unstreitig nicht. Zur ebenfalls mit Wirkung ab 9. Mai 1973 in Kraft getretenen Selbstverbrauchsbesteuerung gemäß § 27 Abs. 15 i. V. m. § 30 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 hat der V. Senat des BFH im Urteil vom 27. März 1981 V R 97/77 (BFHE 133, 106, BStBl II 1981, 595) ausgeführt, daß die Rückwirkung auf Investitionsentschlüsse in der Zeit ab 9. Mai 1973, dem Tag der Beschlußfassung der Bundesregierung, Verfassungsrecht nicht verletzt. Der erkennende Senat tritt der bisherigen Rechtsprechung darin bei, daß auch die entsprechende Regelung der 3. KonjVO keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt.

Die verfassungsrechtliche Beurteilung rückwirkender Gesetze wird vom Zweiten Senat des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - (vgl. dessen Beschlüsse vom 22. März 1983 2 BvR 475/78 [BVerfGE 63, 343] und vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83 [BStBl II 1986, 628]) neuerdings abweichend von der bisherigen Rechtsprechung vorgenommen. Während nach der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung darauf abzustellen ist, ob es sich um eine unzulässige echte Rückwirkung oder eine grundsätzlich mögliche unechte Rückwirkung handelt (so noch das BVerfG-Urteil vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80 u. a. [BVerfGE 69, 272]; weitere Nachweise in Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Kommentar, 6. Aufl., Art. 20, Anm. 41 ff.), ist nach den genannten neueren Entscheidungen des Zweiten Senats des BVerfG zwischen der zeitlichen "Rückbewirkung von Rechtsfolgen" und der "tatbestandlichen Rückanknüpfung" einer Norm zu unterscheiden. Rückwirkung (Rückbewirkung) einer Vorschrift liegt hiernach vor, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Unter tatbestandlicher Rückanknüpfung versteht der Zweite Senat eine gesetzliche Gestaltung, mit welcher der Eintritt der vorgesehenen Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor der Verkündung der Norm abhängig gemacht wird.

Der erkennende Senat ist bisher in Übereinstimmung mit der ständigen BFH-Rechtsprechung (vgl. zuletzt die Urteile vom 14. April 1986 IV R 260/84 [BFHE 146, 411, BStBl II 1986, 518] und vom 10. Juli 1986 IV R 12/81 [BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811]) von der herkömmlichen Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung ausgegangen (vgl. Urteil vom 30. Juli 1985 IX R 14/83 [BFHE 144, 508, BStBl II 1986, 99]). Für die Beurteilung des vorliegenden Falles kann mangels Entscheidungserheblichkeit offenbleiben, ob an der bisherigen Unterscheidung festzuhalten oder allein die neuere Abgrenzung durch den Zweiten Senat des BVerfG maßgebend ist. Denn die Regelung der 3. KonjVO erweist sich nach der überkommenen wie der neueren Rechtsprechung als verfassungsgemäß.

Eine echte Rückwirkung im Sinne der bisherigen Rechtsprechung liegt jedenfalls dann vor, wenn das Gesetz nachträglich in abgeschlossene, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift und die an die Tatbestände geknüpfte Rechtsfolge zum Nachteil des Bürgers ändert. Diese Gestaltung ist hier nicht gegeben. Denn erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG kommen erstmals ab dem Jahr der Fertigstellung des Bauobjekts in Betracht (vgl. auch Beschluß des BVerfG vom 7. Juli 1964 2 BvL 22 u. 23/63 [BVerfGE 18, 135]). Das ist beim Einfamilienhaus des Klägers unstreitig nicht 1973, sondern erst ab dem Jahre 1974 der Fall. Eine grundsätzlich mit der Verfassung vereinbare unechte Rückwirkung ist nach der bisherigen Rechtsprechung anzunehmen, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirkt und damit eine Rechtsposition nachträglich entwertet.

Bei unechter Rückwirkung ist das Vertrauen des Bürgers in verfassungswidriger Weise enttäuscht, wenn das Gesetz einen entwertenden Eingriff vornimmt, mit dem der Berechtigte nicht zu rechnen brauchte, den er also bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen konnte (BVerfGE 69, 272, und BVerfG-Beschluß vom 26. Juni 1979 1 BvL 10/78, BVerfGE 51, 356). Auch insoweit liegt kein Verfassungsverstoß vor. Zwar ist eine gesetzliche Einwirkung auf einen noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt gegeben, weil der Antrag auf Baugenehmigung als Beginn der Gebäudeherstellung jedenfalls dann gewertet werden kann, wenn die Genehmigung des Antrags nicht zweifelhaft und - wie hier - tatsächlich erfolgt ist. Es trifft jedoch entgegen der vom FG in Bezug genommenen Entscheidung des Niedersächsischen FG in EFG 1975, 161 nicht zu, daß dann schon ein abgeschlossener Sachverhalt vorläge, der eine Änderung der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ausschlösse. Der V. Senat hat in BFHE 133, 106, BStBl II 1981, 595 bereits ausgeführt, daß der eigentliche Baubeginn unter dem Vorbehalt der Baugenehmigung steht und der Steuerpflichtige erst ab diesem Zeitpunkt in der Lage ist, den beabsichtigten Investitionsentschluß in die Tat umzusetzen. Mit der Anknüpfung an die Stellung des Antrags auf Baugenehmigung hat der Verordnungsgeber - wie auch der Gesetzgeber für die Selbstverbrauchsteuer 1973 - einen Zeitpunkt gewählt, zu dem regelmäßig noch keine rechtlichen oder wirtschaftlichen Bindungen eingegangen sind. Denn erst mit der Erteilung der Baugenehmigung ist bekannt, ob und wie gebaut werden darf. Der Steuerpflichtige kann auch nach der Erteilung der Baugenehmigung noch vom Bauen Abstand nehmen, sei es für Dauer oder nur vorübergehend. Mit der Stellung des Bauantrags ist also die endgültige Entscheidung über die Gebäudeerstellung noch nicht gefallen (vgl. auch BFHE 122, 482, BStBl II 1977, 635, Ziff. 2 b, bb der Gründe).

Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, daß die 3. KonjVO an die Antragstellung auf Baugenehmigung ab dem 9. Mai 1973 anknüpft. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG entfällt das schutzwürdige Vertrauen auf die Fortgeltung des bisherigen Rechts bei Bundesgesetzen im formellen Sinne regelmäßig ab dem Tag des endgültigen Beschlusses des Bundestages (vgl. z. B. Entscheidung des BVerfG vom 10. März 1971 2 BvL 3/68 [BVerfGE 30, 272, 287]). Bei Verordnungen entspricht dem der Tag der Beschlußfassung durch die Regierung. Davon geht auch § 51 Abs. 2 Satz 2 EStG als Ermächtigungsgrundlage der 3. KonjVO aus.

Die durch die Vorinstanz und das Niedersächsische FG (a. a. O.) vertretene Ansicht, der Gesetz- oder Verordnungsgeber dürfe erst den auf den Tag der Beschlußfassung folgenden Tag als frühesten Zeitpunkt der Rückwirkung wählen, wird von den Grundsätzen eines zwingenden Vertrauensschutzes nicht gerechtfertigt. Abgesehen davon, daß mit der Stellung des Bauantrags der Bau nur in formellem Sinn als begonnen gewertet werden kann, hält sich die Anknüpfung an den Tag der Beschlußfassung der Bundesregierung im Rahmen der weitreichenden Gestaltungsfreiheit des Gesetz- und Verordnungsgebers. Für die Wahl dieses Stichtags lassen sich sowohl der auf die raschestmögliche Konjunkturdämpfung gerichtete Zweck der 3. KonjVO als auch die Vermeidung einer Flut von Bauanträgen am letzten Tag vor Inkrafttreten des Ausschlußzeitraums sowie andere Praktikabilitätserwägungen anführen. Wenn es hierbei wie bei jeder Stichtagsregelung zu gewissen Härten in Einzelfällen kommen kann, so ist dies als unvermeidliche Nebenfolge gesetzlicher Typisierungen hinzunehmen.

Eine "Rückbewirkung" von Rechtsfolgen entfällt nach dem Beschluß in BStBl II 1986, 628 im Rahmen der veranlagten Einkommensteuer, falls das Einkommensteuerrecht vor Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums geändert wird. Vielmehr liege, wenn die Änderung noch während des Laufs des Veranlagungszeitraums verkündet wird, lediglich eine Neubestimmung einer bislang noch nicht eingetretenen Rechtsfolge vor. Von dieser Auffassung ist der BFH bereits im Urteil vom 28. März 1966 VI 281/64 (BFHE 85, 425, BStBl III 1966, 454) ausgegangen. Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen im Sinne der Rechtsprechung des Zweiten Senats des BVerfG scheidet also von vornherein aus. Es kommt auch keine nach Verfassungsrecht unzulässige "tatbestandliche Rückanknüpfung" in Betracht. Denn unabhängig davon, ob überhaupt ein Grundrecht "ins Werk gesetzt worden ist" oder nicht, wären jedenfalls die Grundsätze des Vertrauensschutzes - wie zur unechten Rückwirkung ausgeführt - nicht verletzt.