BFH-Urteil vom 26.11.1986 (II R 190/81) BStBl. 1987 II S. 175

BewG 1965 § 5, § 92; ErbStG 1974 § 25.

Vorinstanz: FG Hamburg

II.

1. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

a) Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer ist gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 und § 92 Abs. 5 BewG 1965 auch der halbe Erbbauzinsanspruch anzusetzen, welchen der Kläger durch den Erbfall erworben hat. Zwar galt dieser Anspruch als Bestandteil des Grundstücks (§ 9 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung über das Erbbaurecht - ErbbauV -, § 96 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Das hindert aber nicht seine gesonderte Bewertung.

Nach § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 ist Grundbesitz i.S. des § 20 BewG 1965 (in der Fassung vor der Änderung durch Art. 6 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -) mit dem Einheitswert anzusetzen, der nach den besonderen Bewertungsvorschriften des BewG 1965 festgestellt ist. Zu diesem Grundbesitz zählt auch das Erbbaurecht, wie die Verweisung des - gemäß Art. 6 der Abgabenordnung (AO 1977) an die Stelle des § 20 Nr. 2 getretenen - § 19 Abs. 1 Nr. 1 auf § 68 BewG 1965 und damit auch auf dessen Abs. 1 Nr. 2 ergibt. Damit ist § 92 Abs. 5 BewG 1965 auch im Erbschaftsteuerrecht anzuwenden. Die "nähere Regelung" i.S. des § 17 Abs. 2 BewG 1965 ist diejenige des § 12 Abs. 2 ErbStG 1974, dessen Verweisung auf § 20 (jetzt § 19) BewG 1965 entsprechend den vorstehenden Ausführungen auch § 92 Abs. 5 BewG 1965 umfaßt. Diese eindeutige Verweisungskette erlaubt es nicht, daß die letztgenannte Vorschrift als Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise angesehen und deshalb von der Anwendung im bürgerlich-rechtlich geprägten Erbschaftsteuerrecht ausgeschlossen wird. Nach § 92 Abs. 5 BewG 1965 ist bei der Bewertung des Erbbaugrundstückes das Recht auf den Erbbauzins als Bestandteil auszuklammern und gesondert bei dem sonstigen Vermögen anzusetzen.

Der Senat ist nicht der Auffassung, daß § 92 Abs. 5 BewG 1965 verfassungswidrig ist, wie der Kläger unter Bezugnahme auf die Ausführungen von Seifried (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1984, 340 ff.) meint. Seifried hält es für richtig, auch bewertungsrechtlich die Bestellung eines Erbbaurechtes der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstückes gleichzustellen. Demzufolge sei dem Erbbauverpflichteten "als dem rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer das belastete Grundstück, dem Erbbauberechtigten als dem rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer das Gebäude für die ganze Dauer des Erbbaurechts voll zuzurechnen. Ein gesonderter Ansatz des Anspruchs auf den Erbbauzins beim Erbbauverpflichteten und der Verpflichtung zur Erbbauzinszahlung beim Erbbauberechtigten" habe zu unterbleiben. Für eine künftige gesetzliche Regelung mag dieser Gedanke erwägenswert sein, wobei offenbleiben kann, ob er nach Abwägung aller Vor- und Nachteile gegenüber der jetzigen Regelung die bessere Lösung brächte; einen Verstoß des § 92 Abs. 5 BewG 1965 gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) kann er jedenfalls nicht begründen. Die Gleichstellung des Erbbaurechtes mit der Vermietung und Verpachtung, die grundsätzlich auf 30 Jahre beschränkt sind (vgl. § 567, § 581 Abs. 2 BGB), ist nicht die einzig mögliche Lösung, gegenüber der jede andere Regelung willkürlich wäre. Der dingliche Charakter des Erbbaurechtes gegenüber den bloß schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages rechtfertigt es, die Bestellung eines Erbbaurechtes als die Aufspaltung und teilweise Übertragung von Grundstückseigentumsrechten zu behandeln, wie es der Senat auch in seiner Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuer getan hat (vgl. das Urteil vom 28. November 1967 II R 37/66, BFHE 91, 191, BStBl II 1968, 223, und das Urteil vom 5. Dezember 1979 II R 122/76, BFHE 129, 223, BStBl II 1980, 136, m.w.N.). Bei dieser Betrachtungsweise steht der Anspruch auf den Erbbauzins einer Kaufpreisforderung gleich und muß daher als Vermögenswert des Erbbauverpflichteten berücksichtigt werden.

b) Den Erbbauzinsanspruch hat das FA zutreffend nach § 13 Abs. 1 BewG 1965 entsprechend der Restlaufzeit des Erbbaurechtes bewertet. Entgegen der Ansicht des Klägers und des FG sind die Erbbauzinsen nicht Leistungen von unbestimmter Dauer i.S. des § 13 Abs. 2 BewG 1965, die mit dem Neunfachen des Jahreswertes anzusetzen wären. Das Recht der Erbbauberechtigten, unter bestimmten Bedingungen die vorzeitige Aufhebung des Erbbaurechtes zu verlangen, steht einer auflösenden Bedingung gleich (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1967 III R 43/67, BFHE 90, 515, BStBl II 1968, 116). Es ist daher gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BewG 1965 bei der Bewertung erst dann zu berücksichtigen, wenn es von der Erbbauberechtigten geltend gemacht wird und zur Aufhebung des Erbbaurechtsvertrages führt. Zwar greifen die genannten Vorschriften nach § 5 Abs. 1 Satz 2 BewG 1965 grundsätzlich dann nicht ein, wenn wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer zu bewerten sind. Hier ist die Möglichkeit, daß die Nutzung durch Eintritt einer auflösenden Bedingung enden kann, sofort bei der Bewertung zu berücksichtigen. Unter diese Vorschrift fallen dagegen nicht Erbbauzinsen, die für bestimmte Zeit zu zahlen sind, und zwar selbst dann nicht, wenn dem Erbbauberechtigten - wie im Streitfall - vertraglich das Recht eingeräumt worden ist, bei Eintritt bestimmter Ereignisse die vorzeitige Aufhebung des Erbbaurechts zu fordern. Die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 2 BewG 1965 in Fällen der vorliegenden Art würde sich nicht mit § 92 Abs. 3 BewG 1965 vertragen, der den Gesamtwert auf Grund und Boden sowie Bebauung nach der Dauer des Erbbaurechts unabhängig davon aufteilt, ob das Erbbaurecht unter bestimmten Voraussetzungen vorzeitig enden kann. Der Ansatz des Rechtes auf den Erbbauzins nach § 92 Abs. 5 BewG 1965 kann nicht von anderen Maßstäben ausgehen. § 5 Abs. 1 Satz 2 BewG 1965 muß daher im vorliegenden Fall der speziellen Regelung des § 92 BewG 1965 weichen. Das gilt gleichermaßen für § 13 Abs. 1 Satz 4 BewG 1965, der nach Ansicht des Klägers sinngemäß auf Rechte von bestimmter Dauer anzuwenden ist, die "durch ein der auflösenden Bedingung gleichstehendes Aufhebungsrecht beschränkt sind". Auch gegenüber dieser Vorschrift hat § 92 BewG 1965 als die spezielle Regelung Vorrang.

Unter diesen Umständen kommt es nicht auf die von dem Kläger erörterte und verneinte Frage an, ob das Recht der Erbbauberechtigten, unter bestimmten Voraussetzungen die Aufhebung des Erbbaurechtes zu verlangen, gegen § 1 Abs. 4 und § 9 Abs. 2 ErbbauV verstößt.

c) Bei der Bewertung des Erbbauzinsanspruches ist dessen Jahreswert nicht auf den 18. Teil des Einheitswertes des Grund und Bodens beschränkt. § 16 Abs. 2 BewG 1965, der eine dahingehende Regelung enthielt, ist durch Art. 2 Nr. 5 des Vermögensteuerreformgesetzes vom 17. April 1974 - VStRG - (BGBl I 1974, 949, BStBl I 1974, 233) gestrichen worden. Nach der Rechtsprechung des III. Senats des BFH (vgl. zuletzt Urteil vom 13. November 1981 III R 69/80, BFHE 134, 569, BStBl II 1982, 184) sind Erbbauzinsen aber nicht Nutzungen, sondern wiederkehrende Leistungen eigener Art, die nicht von § 16 BewG n.F. erfaßt werden (BFHE 134, 569, 572, BStBl II 1982, 184; vgl. dazu auch das Urteil vom 26.11.1986 II R 32/83, BFHE 148, 180).

d) Eine mögliche Belastung des Klägers mit Einkommensteuer aufgrund der Erbbauzinszahlungen kann der Senat bei der Bewertung des Anspruches auf diese Zahlungen nicht berücksichtigen. Diese mögliche Einkommensteuer trifft den Kläger nicht in seiner Eigenschaft als Erwerber des Nachlasses, sondern nach Maßgabe seiner persönlichen Verhältnisse und seines Einkommens. Erbschaftsteuer und Einkommensteuer liegen auf verschiedenen Ebenen und sind grundsätzlich nicht "saldierfähig". Das zeigen auch § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 16 Abs. 5 EStG i.d.F. vor dem Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) 1974. Diese Vorschriften gehen davon aus, daß die Erbschaftsteuer durch Einkommensteuerbelastungen nicht gemindert wird; sie gestatten nur eine begrenzte Herabsetzung der Einkommensteuer (vgl. auch das Urteil des Senats vom 22. Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, 490, BStBl II 1977, 420).

2. Der Senat hat bei seiner Entscheidung auch Überlegungen angestellt, ob die Bewertung des Erbanfalles nach § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 und die darauf beruhende Steuerfestsetzung verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen könnten, weil die nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerte des Grundvermögens erheblich hinter den Verkehrswerten vom Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG 1974) zurückbleiben (vgl. Troll, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1981, 123), während die Werte des übrigen Vermögens den Wertverhältnissen vom Bewertungsstichtag entsprechen. Er hat einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des GG aus den Gründen verneint, wie sie in dem Beschluß des Senates vom 11. Juni 1986 II B 49/83 (BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782) ausgeführt sind. Danach hätte frühestens zum 1. Januar 1980 eine weitere Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundvermögens stattfinden müssen (vgl. II 2 e der Gründe dieses Beschlusses). Der vorliegende Rechtsstreit betrifft einen Erbfall vom April 1979. Dem Senat erschienen deshalb die zum 1. Januar 1964 allgemein festgestellten Einheitswerte des Grundvermögens trotz der erheblichen Abweichung von den Zeitwerten in einem gerade noch tragbaren Verhältnis zu den Werten des übrigen Vermögens zu stehen.

3. Zu Unrecht hat das FG den Abzug der Zahlungen an die zweite Ehefrau verweigert und die darauf entfallende Steuer lediglich gemäß § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 gestundet.

Zwar ist § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 seinem Wortlaut nach im vorliegenden Fall anwendbar. Die Verpflichtung des Klägers zur Abführung eines Teils des Erbbauzinses war eine sonstige Leistung, welche das durch den Erbfall erworbene Vermögen "belastete"; denn der Kläger braucht die Zahlungen nicht mehr zu leisten, falls der Erbbauzins wegfällt. Irgendeine dingliche Belastung verlangt das Gesetz nicht. Es genügt die schuldrechtliche Zahlungsverpflichtung des Klägers, wie schon der Wortlaut des Gesetzes ("Rentenverpflichtung oder ... Verpflichtung zu einer sonstigen Leistung") zeigt.

Jedoch ist der Senat mit dem BMF der Ansicht, daß die wörtliche Anwendung des Gesetzes hier dessen Sinn und Zweck nicht gerecht würde. § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 soll verhindern, daß ein Vermögenserwerb steuerfrei ist, obwohl das übergehende Vermögen in seiner Substanz unberührt bleibt, nur vorübergehend durch Belastungen bestimmter Art in seinem Wert gemindert wird und anschließend wieder ungeschmälert dem Erwerber zur Verfügung steht. Eine solche vorübergehende Wertminderung liegt in dem hier zu entscheidenden Fall nicht vor. Vielmehr verbraucht sich der auf den Kläger übergegangene Erbbauzinsanspruch im Laufe der Zeit, also auch durch die "Belastung" dieses Anspruches mit den Zahlungsverpflichtungen gegenüber der zweiten Ehefrau. Insoweit geht dem Kläger die Substanz des Erbbauzinsanspruches verloren. In diesem Punkt unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von dem Fall, den der Senat mit dem Urteil vom 25. Februar 1981 II R 114/78 (BFHE 132, 486, BStBl II 1981, 411) zu entscheiden hatte. Dementsprechend ist die Zahlungsverpflichtung gegenüber der zweiten Ehefrau als Nachlaßverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG 1974 vom Erwerb abzuziehen.

4. Demnach ändert sich die Erbschaftsteuerveranlagung des FA wie folgt: .....