BFH-Urteil vom 16.7.1987 (V R 22/78) BStBl. 1988 II S. 83

Der Betrieb einer Pferdepension und das Halten eigener Pferde können einen - von der Landwirtschaft gelösten - einheitlichen Gewerbebetrieb bilden, wenn auf den fremden und den eigenen Pferden Reitunterricht erteilt wird und wenn darüber hinaus Reitanlagen zur Verfügung gestellt werden.

UStG 1951 § 4 Nr. 19; UStDB 1951 § 46; UStG 1967 § 24.

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1978, 297)

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Landwirt und Reitlehrer. Die vom Kläger regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche betrug bis Mitte 1967 30,50 ha, ab Mitte 1967 28 ha. Davon entfielen 6 ha auf Weideland. Auf dem Rest der Fläche baute der Kläger Getreide und Zuckerrüben an. 1960 richtete er die vorhandenen Stallungen als Pferdeställe her. Hinter den Hofgebäuden ließ er auch eine Reithalle errichten.

In den Streitjahren 1967 bis 1969 hielt der Kläger 10 bis 15 eigene Reitpferde. Außerdem standen auf dem Hof noch bis zu 30 fremde Pferde (sog. Pensionspferde). Anderes Vieh hielt der Kläger nicht.

Die eigenen Pferde setzte der Kläger in der Reitschule ein. Den Reitunterricht erteilten der Kläger und ein angestellter Reitlehrer, aushilfsweise auch die Tochter des Klägers. Die eigenen und die fremden Pferde wurden nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht vermietet. Den Eigentümern der Pensionspferde wurde Unterricht auf ihren Pferden gegeben. Bei Ausritten auf den eigenen Pferden des Klägers wurden die Reitschüler immer von einem Reitlehrer begleitet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ für das Jahr 1967 einen Umsatzsteuerbescheid, in dem er die Umsätze aus der Bodenbewirtschaftung steuerfrei beließ und die übrigen Umsätze mit dem Steuersatz von 4 % zur Besteuerung heranzog. Auch für die Jahre 1968 und 1969 behandelte das FA die Umsätze aus dem Reitunterricht und der Pensionstierhaltung als steuerpflichtig. Hinsichtlich des Reitunterrichts und der Pensionstierhaltung sah das FA den Kläger für 1967 als gewerbesteuerpflichtig an und erließ dementsprechend für dieses Jahr einen Gewerbesteuermeßbescheid. Die Einsprüche gegen diese Bescheide blieben erfolglos.

Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1978, 297 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Es führte im wesentlichen aus:

1. Zur Umsatzsteuer 1967

Nach § 4 Nr. 19 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1951 i. d. F. des Gesetzes vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 709) seien auch solche Lieferungen steuerfrei, die in der Aufzucht und dem Halten von Vieh innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bestehen. Die Pensionstierhaltung gehöre wie die Haltung eigener Tiere zur Landwirtschaft, zumal § 4 Nr. 19 Satz 3 UStG 1951 nicht zwischen eigenen und fremden Tieren unterscheide. Die Tierzucht und die Tierhaltung gehörten als Veredelungsbetriebe zur Land- und Forstwirtschaft, sofern die Zahl der erzeugten und gehaltenen Tiere pro Hektar der vom Inhaber des Betriebes regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche nicht die im Gesetz selbst gesetzten Grenzen überschreite. Diese Grenzen seien im Streitfall nicht überschritten.

Daß von dem Entgelt von 300 DM pro Pensionspferd und Monat ein Teil für die Ausbildung des Pferdes oder die Benutzung der Reithalle und der Reitwege gezahlt worden sei, sei weder vom FA noch vom Kläger vorgetragen worden; dies habe es, das FG, auch nicht feststellen können. Selbst wenn die Eigentümer der beim Kläger in Pension gegebenen Pferde die Reithalle und etwaige Reitwege hätten benutzen dürfen, würde das am Ergebnis nichts ändern. Denn dann läge insoweit eine (steuerfreie) Nebenleistung zur steuerfreien Viehhaltung vor.

Nach § 4 Nr. 19 UStG 1951 seien auch die Entgelte für die Pferdeverkäufe umsatzsteuerfrei.

Steuerpflichtige Umsätze aus Vermietung habe der Kläger nicht erzielt. Denn es stehe fest, daß er in den Jahren 1967 bis 1969 weder die eigenen noch die fremden Pferde vermietet habe. Die gegenteilige Annahme des FA habe sich nicht bestätigt.

Zu Recht habe das FA aber die Umsätze aus dem Reitunterricht der Besteuerung unterworfen.

2. Zur Gewerbesteuer 1967

Hinsichtlich der Gewerbesteuer 1967 habe die Klage in vollem Umfang Erfolg. Denn der Kläger habe 1967 keinen Gewerbebetrieb unterhalten. Landwirtschaft sei auch insoweit nicht nur die Bodenbewirtschaftung, sondern auch die Tierzucht und Tierhaltung. Die Erteilung des Reitunterrichts sei weder für sich gesehen noch in Verbindung mit der übrigen Tätigkeit eine gewerbliche Betätigung. Der Kläger habe insoweit eine unterrichtende Tätigkeit ausgeübt.

3. Zur Umsatzsteuer 1968 und 1969

Hinsichtlich der Umsatzsteuer 1968 und 1969 habe die Klage ebenfalls Erfolg. Der Kläger habe in diesen Jahren nur Umsätze im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes gehabt, so daß sich die Umsatzsteuer und Vorsteuer ausglichen. Umsatzsteuer für den Selbstverbrauch trete nicht ein. Es handele sich bei den vom Kläger getätigten Umsätzen um solche im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes. Landwirtschaft i. S. von § 24 UStG 1967 sei nicht nur die Bodenbewirtschaftung zum Zwecke der Fruchtziehung, sondern nach Absatz 2 Nr. 2 dieser Vorschrift auch die Tierzucht und die Tierhaltung, soweit die Tierbestände nach § 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) zur landwirtschaftlichen Nutzung gehörten oder wenn für sie die Voraussetzungen des § 122 Abs. 2 BewG vorlägen. Dem stehe nicht entgegen, daß der Kläger neben den Umsätzen aus der Bodenbewirtschaftung und der Pensionstierhaltung auch Umsätze aufgrund von Pferdeverkäufen und der Erteilung von Reitunterricht erzielt habe. Die Umsätze aus den Pferdeverkäufen seien im Rahmen der Landwirtschaft angefallen, weil die verkauften Pferde in den Jahren 1968 und 1969 zur landwirtschaftlich betriebenen Tierzucht und Tierhaltung gehörten.

Auch die Umsätze aus der Erteilung des Reitunterrichts unterlägen der Durchschnittbesteuerung des § 24 UStG 1967, weil die Reitschule zum landwirtschaftlichen Betrieb rechne. Sie sei ein Nebenbetrieb zur Landwirtschaft; denn sie sei diesem Betrieb zu dienen bestimmt. Zweck der Reitschule sei es gewesen, die Erzeugnisse der Landwirtschaft in Verbindung mit Dienstleistungen für Dritte zu verwenden. Sowohl das von der Landwirtschaft an die Reitschule gelieferte Futter als auch die für den Reitunterricht eingesetzten Pferde seien Erzeugnisse der vom Kläger betriebenen Landwirtschaft gewesen. Futter sei als Frucht der Bodenbewirtschaftung ein typisches Erzeugnis der Landwirtschaft. Infolge der gesetzlichen Festlegung in § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 zählten auch die in der Reitschule eingesetzten Pferde zu den Erzeugnissen der Landwirtschaft, weil in den Streitjahren die Grenzen für die Vieheinheiten nicht überschritten worden seien. Diese vom BewG vorgenommene Zuordnung sei hier auch sachlich gerechtfertigt.

Damit sei zugleich aufgezeigt, daß die Reitschule der Landwirtschaft gedient habe. Denn durch die Verwendung der vorhandenen Ställe und des selbstgewonnenen Futters sei es dem Kläger möglich gewesen, die Kosten des eigentlichen landwirtschaftlichen Betriebes zu senken und den Absatz der landwirtschaftlichen Produkte und dessen Ertrag zu sichern. Zwischen der Landwirtschaft, bestehend aus Bodenerzeugung und Tierhaltung, einerseits und der Reitschule andererseits, habe auch mehr als nur eine äußerliche Beziehung bestanden. Beide Betriebe seien betriebsmäßig eng miteinander verbunden und voneinander abhängig gewesen. Denn die Pferde, die zur Landwirtschaft gehörten, seien gleichzeitig notwendig, damit die Reitschule habe betrieben werden können.

Die Landwirtschaft sei auch der Hauptbetrieb gewesen. Die Reitschule habe nur untergeordnete Bedeutung gehabt, mit der der Kläger keinen selbständigen wirtschaftlichen Zweck verfolgt habe. Daß er damit Gewinne habe erzielen wollen, sei Voraussetzung für die Besteuerung und hier unschädlich. Die Reitschule sei in den Streitjahren nur ein kleiner Betrieb gewesen, dem keine selbständige Bedeutung zugekommen sei.

Die Leistungen, die der Kläger im Rahmen der Reitschule erbracht habe, stellten das Gesamtbild des ganzen Betriebes als eines landwirtschaftlichen nicht in Frage. Das wäre nur der Fall, wenn der Umsatz, der auf Vergütungen für Leistungen und fremde Erzeugnisse entfalle, mehr als die Hälfte des Gesamtumsatzes ausmache. Die Gesamttätigkeit des Klägers sei in den Streitjahren jedoch durch die Landwirtschaft geprägt worden.

Mit der Revision macht das FA im wesentlichen geltend: Die Pensionstierhaltung sei nur dann ein Teil einer landwirtschaftlichen Tätigkeit, wenn sich die Tätigkeit des Landwirts in der Vermietung der Einstellplätze, der Übernahme der Fütterung und der Reinigung der Tiere sowie der Besorgung der tierärztlichen Leistungen erschöpfe. Dagegen sei die Pensionstierhaltung dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn darüber hinaus weitere für einen Gewerbebetrieb typische Dienstleistungen erbracht würden. Danach liege stets ein Gewerbebetrieb vor, wenn der Landwirt den Reitern, die die Pferde bei ihm eingestellt haben, eine eigens für diesen Zweck errichtete Reithalle sowie die Benutzung eines Reitgeländes zur Verfügung stelle.

Die Erteilung von Reitunterricht sei für sich betrachtet allerdings eine unterrichtende Tätigkeit. Der gesamte Reitbetrieb - einschließlich der Pensionstierhaltung - hätte hier aber als einheitlicher, und zwar gewerblicher Betrieb angesehen werden müssen. Hierfür spreche z.B., daß der Personenkreis, dem Reitunterricht erteilt worden sei, sich zum Teil aus den Personen zusammengesetzt habe, die ihre Pferde bei dem Steuerpflichtigen in Pension gegeben hätten. Auch die Arbeitskräfte des Klägers würden sowohl für die Reitschule als auch für die Tierhaltung eingesetzt. Die untrennbar mit dem Tierhaltungsbetrieb verbundene Reitschule hätte nicht unberücksichtigt bleiben dürfen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Zur Umsatzsteuer 1967

a) Für das Jahr 1967 hat das FG die Umsätze des Klägers aus Bodenbewirtschaftung (das FA insoweit ebenso), aus der Pferdepension und aus Pferdeverkäufen als umsatzsteuerfrei beurteilt; dagegen hat es die Auffassung des FA bestätigt, daß die Umsätze aus der Reitschule umsatzsteuerpflichtig seien.

Nach § 4 Nr. 19 Satz 3 UStG 1951, § 46 Abs. 1 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen (UStDB 1951) gehören zu den landwirtschaftlichen Betrieben - bei Einhaltung eines bestimmten Flächenschlüssels, der im vorliegenden Fall unstreitig und zutreffend beachtet ist - auch "Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe". Nach § 46 Abs. 2 UStDB 1951 sind dazu auch die Nebenbetriebe zu rechnen, die dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind. Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 19 UStG 1951 ist in jedem Fall, daß der gelieferte Gegenstand nach der Verkehrsauffassung als landwirtschaftliches Erzeugnis anzusehen ist (§ 46 Abs. 4 Satz 1 UStDB 1951). Sonstige Leistungen sind nach § 4 Nr. 19 Satz 1 UStG 1951 nur befreit, wenn sie in der Aufzucht und in dem Halten von Vieh innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bestehen. Die rechtliche Würdigung des FG, daß die Pferdepension und die Pferdeverkäufe uneingeschränkt als landwirtschaftlicher Betrieb anzusehen sind, ist danach für den Streitfall unzutreffend.

b) Allerdings können verschiedene Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sein. So kann ein und derselbe Steuerpflichtige z.B. einen gewerblichen und daneben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führen (vgl. hierzu nunmehr § 24 Abs. 3, § 15 Abs. 7 UStG 1980). Im Einzelfall können aber mehrere Betriebsteile als einheitlicher Betrieb zu beurteilen sein, wenn sie eng miteinander verwoben sind, einander bedingen oder die verschiedenen Tätigkeitsbereiche wirtschaftlich zusammengehören, wenn also nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die verschiedenen Tätigkeiten nicht gegeneinander abgrenzbar sind, sie folglich ihr Eigenleben verlieren. In einem solchen Fall ist ein einheitliches Unternehmen anzunehmen; maßgebend ist dann, welcher Betrieb dem Unternehmen insgesamt das Gepräge gibt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Dezember 1976 V R 107/73, BFHE 121, 106, BStBl II 1977, 273, sowie vom 2. Februar 1951 IV 250/50 U, BFHE 55, 171, BStBl III 1951, 65).

Danach ist der Betrieb, der die Pferdezucht zum Gegenstand hat, grundsätzlich ein "Tierzuchtbetrieb" i.S. des § 4 Nr. 19 Satz 3 UStG 1951, sofern die flächenmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Auch ein "Tierhaltungsbetrieb" im Sinne der bezeichneten Vorschrift setzt nur voraus, daß die im Betrieb gehaltenen Tiere - gemessen an dem Flächenschlüssel - eine ausreichende Futtergrundlage haben. Ist das der Fall, so macht es nach dem Gesetzeswortlaut keinen Unterschied, ob es sich um eigene oder fremde (Pensions-)Tiere handelt (so auch Urteil des BFH vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246; ebenso Schöll in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 24 Bemerkung 25; Märkle/Hiller, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1980, 337, unter 1. c). Deshalb ist die Pensionstierhaltung als "Tierhaltungsbetrieb" anzusehen und grundsätzlich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.

Für die Erteilung von Reitunterricht scheidet die Umsatzsteuerbefreiung schon nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 19 Satz 1 UStG 1951 aus. Auch wenn das Halten eigener und fremder Reitpferde landwirtschaftlicher "Tierhaltungsbetrieb" sein kann, so ist Reitunterricht keine Leistung, "die in der Aufzucht und in dem Halten von Vieh" innerhalb eines landwirtschaftlichen Betriebes besteht.

Die getrennte Betrachtung der verschiedenen Betriebe ist - wie dargelegt - nicht mehr gerechtfertigt, wenn die verschiedenen Bereiche eng (unlösbar) zusammenhängen und durch eine gemeinsame Klammer miteinander verbunden sind. Dies ist besonders dann der Fall, wenn den Eigentümern der Pensionspferde, aber auch anderen Reitschülern die im Betrieb des Steuerpflichtigen vorhandenen Reitanlagen (Reithalle) zur Verfügung gestellt werden und wenn ihnen darüber hinaus Reitunterricht erteilt wird.

c) Im Streitjahr 1967 durften danach die Umsätze im Rahmen der Pferdepension nicht der Landwirtschaft zugerechnet werden.

aa) Die Pferdepension stand in engem Zusammenhang mit der schon vom FG als nicht landwirtschaftlich beurteilten Erteilung des Reitunterrichts und der Zurverfügungstellung der Reitanlagen. Fraglos haben die Pferdeeigentümer jedenfalls zum Teil ihre Pferde bei dem Kläger abgestellt, weil sie und ihre Pferde dort unterrichtet wurden und weil ihnen vom Kläger auch die Reithalle zur Verfügung gestellt worden ist. Dabei bedarf es keiner Klärung der Frage, ob die Reiter - soweit sie Pferdeeigentümer waren - für die Überlassung der Reitanlagen neben dem Pensionspreis noch Miete zahlen mußten oder ob diese Überlassung durch die Pensionspreise mitabgegolten war, ferner ob Reiter - die auf Pferden des Klägers Reitunterricht erhielten - für den Unterricht, die Überlassung der Pferde und die Nutzung der Reitanlagen ein einheitliches oder ein getrenntes Entgelt zu entrichten hatten. In jedem Fall war die Überlassung der Reitanlage nicht unentgeltlich. Sie war darüber hinaus ein unlösbarer Teil der Pensionstierhaltung und des Reitunterrichts.

bb) Wie sich aus den Ausführungen zu aa) ergibt, war auch der Reitunterricht an Nicht-Pferdeeigentümer mit der Überlassung der Reitanlagen und von Pferden des Klägers unlösbar verbunden.

cc) Allerdings hängt die Pferdezucht des Klägers mit den anderen Formen des Reitbetriebes nicht so eng zusammen, daß eine einheitliche Behandlung auch insoweit zwingend wäre. Eine Zusammenfassung mit dem übrigen Reit- und Pferdebetrieb ist aber jedenfalls gerechtfertigt, soweit die aufgezogenen Tiere als Reitpferde ausgebildet und auch Reitern überlassen wurden (vgl. Märkle/Hiller, Inf 1980, 337, unter 1. g). Wurden sie erst danach verkauft, war dies eine Lieferung aus dem als Einheit anzusehenden Reitbetrieb des Klägers. Soweit der Kläger indessen Jungtiere verkauft haben sollte, die noch nicht zum Reitbetrieb gehörten, könnte eine Lieferung aus einem Tierzuchtbetrieb anerkannt werden.

dd) Die vorstehende Beurteilung des Falles aufgrund des gegebenen Gesamtbildes wird durch die vom FG festgestellten Umsatzzahlen bestätigt. Allein aus dem Reitunterricht erzielte der Kläger im Jahre 1967 höhere Umsätze als aus der Bodenbewirtschaftung und als aus den Pferdeverkäufen. Vor allem machen die Umsätze aus der Pferdepension, die wegen ihres Zusammenhanges mit dem Reitunterricht und der Überlassung der Reitanlagen gewerblichen Charakter haben, weit mehr als die Hälfte der Gesamtumsätze des Klägers aus; die - gewerbliche - Pferdepension gibt somit dem gesamten Reitbetrieb das Gepräge. Insgesamt handelt es sich bei dem Reitbetrieb des Klägers nicht um eine typisch landwirtschaftliche, vielmehr um eine gewerbliche Betätigung.

Der Reitunterricht kann auch nicht als Nebenbetrieb des landwirtschaftlichen Betriebsteils "Bodenbewirtschaftung" angesehen werden. Zum einen ist er nicht von untergeordneter Bedeutung. Dies wäre nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Einkommensteuerkartei der Oberfinanzdirektionen Freiburg-Karlsruhe-Stuttgart, § 15 EStG Nr. 15 unter 1. d) nur der Fall, wenn die Betriebseinnahmen aus der Pferdevermietung und dem Reitunterricht zusammen weniger als 20.000 DM jährlich betrügen. Der Senat hält diese Beurteilung jedenfalls bei den Umsatzverhältnissen im Streitfall grundsätzlich für vertretbar. Zum anderen steht der Reitunterricht in einem weit stärkeren Zusammenhang mit dem übrigen Reitbetrieb als mit dem Betrieb der Bodenbewirtschaftung (vgl. vorstehend aa und bb).

Der vom FG vorgenommene Lohnkostenvergleich steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Denn das FG hat den Lohnkosten für den Reitlehrer von rd. 12.000 DM solche "in der Landwirtschaft" von zwischen 25.500 DM und 42.300 DM gegenübergestellt und dabei offensichtlich alle Lohnkosten - auch die für die Pensionstierhaltung und die Unterhaltung der Reitanlagen - dem landwirtschaftlichen Bereich zugerechnet. Ein zutreffender Lohnkostenvergleich hätte dagegen die Einzelbereiche der Tätigkeiten des Klägers betreffen müssen.

ee) Sind danach die Pensionspferdehaltung, der Reitunterricht, die Überlassung der Reitanlagen und - grundsätzlich auch - die Pferdeverkäufe zusammenzufassen, so braucht die daneben betriebene Bodenbewirtschaftung nicht in diesen gewerblichen Reitbetrieb einbezogen zu werden. Es können insoweit vielmehr zwei Betriebe, ein landwirtschaftlicher und ein Gewerbebetrieb, bestehen. Anhaltspunkte dafür, daß auch dieser Betrieb mit dem Gewerbebetrieb eine Einheit bildet, sind nicht ersichtlich.

ff) Es bedarf im übrigen keiner Überprüfung, ob der vom FG für 1967 angenommene sog. Innenumsatz von der Land- und Forstwirtschaft an die Reitschule mit 43.672 DM betragsmäßig deshalb unzutreffend (geworden) ist, weil der erkennende Senat den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers in kleinerem Rahmen, dafür den Gewerbebetrieb in entsprechend größerem Rahmen als gegeben ansieht. Denn in jedem Fall ist dieser Innenumsatz nicht umsatzsteuerbar, weil wegen der Identität der Rechtsperson des Unternehmers keine Lieferung und - da die Gegenstände im unternehmerischen Bereich des Klägers blieben - kein Eigenverbrauch vorliegt.

d) Das FG ist von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Da - wie nachfolgend ausgeführt wird - ein Durcherkennen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) schon aus anderen Gründen nicht möglich ist, verweist der Senat die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Dieses wird nunmehr festzustellen haben, ob der Kläger auch von ihm noch nicht geschulte Jungtiere verkauft hat. Soweit dies der Fall ist, kann von steuerfreien Lieferungen aus der Tierzucht ausgegangen werden.

2. Zur Gewerbesteuer 1967

Die Ausführungen des Senats zur Umsatzsteuer 1967 gelten für die Gewerbesteuer 1967 entsprechend. Auch insoweit ist für den vorliegenden Fall von einer einheitlichen Betrachtung der Betätigung des Klägers - ausgenommen die Bodenbewirtschaftung - auszugehen (vgl. Urteil in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246). Das FG wird der Gewerbesteuer die Erträge aus der Pensionstierhaltung, dem Reitunterricht, der Zurverfügungstellung der Reitanlagen und - entsprechend den Ausführungen unter 1. - den Pferdeverkäufen zugrunde zu legen haben.

3. Zur Umsatzsteuer 1968 bis 1969

a) Für die Jahre 1968 und 1969 hat das FG die Umsätze des Klägers aus Bodenbewirtschaftung (das FA insoweit ebenso), aus der Pferdepension, aus Pferdeverkäufen und aus der Reitschule als solche im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes beurteilt, so daß sich Umsatzsteuer und Vorsteuer ausglichen (§ 24 Abs. 1 UStG 1967); dabei sah das FG die Reitschule als Nebenbetrieb der Landwirtschaft an (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG 1967). Der erkennende Senat hält diese Beurteilung für unzutreffend.

Nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 gelten Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach § 51 BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören oder wenn für sie die Voraussetzungen des § 122 Abs. 2 BewG vorliegen, als land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG 1967 gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

Auch für die Jahre 1968 und 1969 ist der Betrieb des Klägers - bis auf die Bodenbewirtschaftung und den Verkauf von Jungtieren - als gewerblicher zu beurteilen.

b) Allerdings kann auch nach dem Recht des UStG 1967 ein Steuerpflichtiger sowohl einen Gewerbebetrieb als auch gleichzeitig einen solchen der Land- und Forstwirtschaft unterhalten. Mehrere Betriebsteile können nach dem Gesamtbild der Verhältnisse jedoch auch als eine Einheit anzusehen sein, wenn die verschiedenen Tätigkeitsbereiche nicht gegeneinander abgrenzbar sind. In einem solchen Fall ist umsatzsteuerrechtlich ein einheitliches Unternehmen anzunehmen, das insgesamt danach zu beurteilen ist, welcher Betriebsteil dem gesamten Unternehmen das Gepräge gibt (vgl. hierzu vorstehend 1. b).

c) Dementsprechend ergibt sich für die Jahre 1968 und 1969 folgendes:

Zwar gelten "Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe" als land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wenn - was hier der Fall ist - die Flächenschlüssel des BewG beachtet sind. Zutreffend ist auch, daß Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind, zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören.

Der Senat kann dem FG aber nicht in der Auffassung folgen, daß die Pensionstierhaltung, die Überlassung der Reitanlagen und die Verkäufe von Pferden aus dem Reitbetrieb nach ihrem Gesamtbild der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind; insofern liegt vielmehr ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor. Die Reitschule ist auch nicht als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb anzusehen, weil sie mit dem zuvor dargestellten - gewerblichen - Betrieb eine Einheit bildet (vgl. hierzu Schöll, a.a.O., § 24 Bemerkung 34).

Zur Begründung des vorstehenden Ergebnisses verweist der Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die Ausführungen unter 1. c) aa) bis ee).

d) Bildet danach auch für die Jahre 1968 und 1969 die Reitschule eine Einheit mit dem gewerblichen Betriebsteil, kann sie kein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb - wie das FG meint - sein. Abgesehen davon "dient" die Reitschule nicht der Pensionstierhaltung und der Überlassung der Reitanlagen. Von einem solchen "Dienen" könnte nur die Rede sein, wenn der Nebenbetrieb auf den Zweck des Hauptbetriebes "ausgerichtet" (vgl. Schöll, a.a.O., § 24 Bemerkung 33) und wenn er von untergeordneter Bedeutung ("Neben"-betrieb) wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Januar 1962 V 200/58 S, BFHE 75, 83, BStBl III 1962, 298). Beides ist indessen nicht der Fall. Die Reitschule steht zwar in Zusammenhang mit der Pensionstierhaltung, der Überlassung eigener Pferde und der Reitanlagen. Sie wäre jedoch unabhängig davon denkbar und umgekehrt. Insbesondere sind die Umsätze aus dem Reitunterricht sowohl im Jahre 1968 als auch im Jahre 1969 nicht von untergeordneter Bedeutung. Sie betragen vielmehr fast 50% (1968) und fast 30% (1969) von den Umsätzen aus der "Pferdepension".

e) Sind danach die Pensionspferdehaltung, die Reitschule, die Überlassung der Reitanlagen und die Verkäufe von Pferden aus dem Reitbetrieb einheitlich als Gewerbebetrieb zu beurteilen, so ist es gleichwohl nicht zu beanstanden, daß das FA die daneben betriebene Bodenbewirtschaftung als land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angesehen hat. Anhaltspunkte dafür, daß dieser Betrieb - entgegen der Auffassung des FA - mit dem ansonsten einheitlichen Gewerbebetrieb ebenfalls eine unlösbare Einheit bildet, sind nicht vorgetragen und erkennbar.

f) Es bedarf im übrigen auch für die Jahre 1968 und 1969 keiner Überprüfung, ob der vom FG für diese Streitjahre angenommene sog. Innenumsatz von der Land- und Forstwirtschaft an die Reitschule im einzelnen zutrifft. Denn auch nach dem UStG 1967 sind Innenumsätze zwischen dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und einem gewerblichen Betrieb eines Unternehmens nicht steuerbar (vgl. Schöll, a.a.O., § 24 Bemerkung 47; ebenso Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Anm. 11). Soweit § 24 Abs. 3 UStG 1967 vorsieht, daß der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als gesondert geführter Betrieb i. S. des § 15 Abs. 6 UStG zu behandeln ist, wenn der Unternehmer neben "landwirtschaftlichen" Umsätzen auch andere Umsätze ausführt, ist davon nur der Vorsteuerabzug bei Leistungsbezügen berührt, nicht aber die interne Waren- und Leistungsbewegung zwischen den Betriebsteilen eines Unternehmens.

g) Da das FG von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen ist, mußte die Vorentscheidung auch bezüglich der Streitjahre 1968 und 1969 aufgehoben werden.

Auch bezüglich der Umsatzsteuer 1968 und 1969 kann der Senat nicht durcherkennen. Zum einen ist noch ungeklärt, ob und ggf. inwieweit der Kläger in den Jahren 1968 und 1969 noch nicht geschulte Jungtiere einerseits und Pferde aus dem Reitbetrieb andererseits verkauft hat. Insbesondere muß das FG noch die - von seinem Standpunkt aus nicht erforderlich gewesene - Feststellung nachholen, ob und inwieweit der Kläger für den nunmehr als Gewerbebetrieb anzusehenden Betriebsteil einen Vorsteuerabzug geltend machen kann. Das FG wird weiterhin die von ihm bewußt - und von seinem Rechtsstandpunkt aus auch zutreffend - unterlassene Feststellung nachzuholen haben, ob und inwieweit Umsatzsteuer für den Selbstverbrauch zu erheben ist.