I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) errichteten in den Jahren 1970 und 1971 ein Büro- und Geschäftshaus. Das gesamte Gebäude sollte nach Fertigstellung im Jahr 1971 an Unternehmer zu gewerblichen Zwecken vermietet werden. Es kam jedoch nur zur Vermietung eines Ladens im Erdgeschoß und des sog. Penthouse an gewerbliche Mieter (32,22 v.H. der Nutzfläche des Gebäudes). Die gesamte Bürofläche blieb leerstehen. Daraufhin verkauften die Kläger das Gebäude mit Kaufvertrag vom 28. Januar 1972 zum 1. März 1972.

Mit Schreiben vom 27. Februar 1973 verzichteten die Kläger gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 und erklärten zugleich, ihre Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften versteuern zu wollen (§ 19 Abs. 4 UStG 1967). In den Umsatzsteuererklärungen für 1970 bis 1972 gaben die Kläger ihre Mietumsätze als steuerpflichtig an und zogen die gesamten angefallenen Vorsteuerbeträge ab; ferner erklärten sie Selbstverbrauchsteuer. Den Verkauf des Grundstücks im Jahre 1972 behandelten die Kläger als steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Umsatzsteuer entsprechend den Steuererklärungen fest.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging das FA davon aus, der Vorsteuerabzug komme nur in Betracht, soweit das Gebäude vermietet worden sei. Hinsichtlich der bis zur Grundstücksveräußerung nicht vermieteten Teile sei ein Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 unwirksam mit der Folge, daß deshalb nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Die zutreffende Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Rahmen des § 15 Abs. 3 UStG 1967 sei anhand fiktiver Mieten für alle Räume vorzunehmen. Das FA erließ daraufhin - auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützte - Änderungsbescheide (die nicht für endgültig erklärt wurden).

Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 24. August 1977) beantragten die Kläger mit der Klage, die Umsatzsteuer entsprechend ihren Steuererklärungen festzusetzen.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Ob eine nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende Verwendung vorliege, richte sich nach der erstmaligen Verwendung der bezogenen Leistung. Die Anwendung des grundsätzlich geltenden Abschnittsprinzips auf den vorliegenden Fall würde aber dazu führen, daß die Kläger 1971 bei Fertigstellung des Gebäudes den wesentlichen Teil der Vorsteuerbeträge ohne Aufteilung abziehen könnten, obwohl sie nur geringe steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hätten. Wegen der Besonderheit des Falles, daß die 1971 leerstehenden Räume erstmals 1972 mit dem Verkauf zu einem steuerfreien Umsatz verwendet worden seien, müsse auf die Umsatzverhältnisse des Jahres der erstmaligen vollständigen Nutzung abgestellt werden. Der Aufteilungsmaßstab daraus sei auch in allen davor liegenden Jahren, also 1970 und 1971, anzuwenden, um zu einer angemessenen Aufteilung der Vorsteuerbeträge zu gelangen. Da bei der anzuwendenden Aufteilungsmethode des § 15 Abs. 3 UStG 1967 den steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von 4.957 DM steuerfreie Umsätze in Höhe von 1.295.000 DM (Verkaufserlös) gegenüberstünden, was zu einer (nicht zulässigen) Verböserung führen würde, sei die Klage abzuweisen. Auch bei Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 hätten die Kläger keine Besserstellung gegenüber den angefochtenen Steuerbescheiden erhalten.

Mit der Revision rügen die Kläger unzutreffende Anwendung des § 15 Abs. 2 UStG 1967. Sie tragen vor, die Anwendung dieser Vorschrift richte sich nach dem Abschnittsprinzip. Maßgeblich seien die Verhältnisse im Veranlagungszeitraum der erstmaligen Verwendung einer angeschafften Leistung. Die erstmalige Verwendung des von ihnen errichteten Gebäudes sei im Jahr 1971 ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze erfolgt. Es sei systemgerecht, übereinstimmend mit der vollständigen Zuführung des Gebäudes zur Nutzung als Anlagevermögen im Jahr 1971 gemäß § 30 Abs. 2 UStG 1967 die erstmalige vollständige Nutzung i. S. des § 15 Abs. 2 UStG 1967 im Jahr 1971 anzunehmen. Der Vorsteuerabzug des Erstjahres der Anschaffung könne nur über § 15 Abs. 7 UStG 1967 bzw. § 15a UStG 1973 in Folgejahren korrigiert werden.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Steuerbescheide aufzuheben und die Umsatzsteuer wie folgt festzusetzen: für 1970 auf ./. 1.001,24 DM, für 1971 auf ./. 35.676,95 DM; für 1972 sei die Steuer nach entsprechender Aufteilung der Vorsteuerbeträge festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, daß die in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden 1970 bis 1972 festgesetzte Umsatzsteuer nicht herabgesetzt werden kann, so daß die Klage abzuweisen war.

Vorsteuerabzug

a) Die Kläger haben das Gebäude für ihr Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) angeschafft. Nach den Feststellungen des FG hatten sie jedenfalls während der Errichtung bis zur Fertigstellung die Vermietung der Räume vor. Diese Absicht wurde auch bereits zum Teil nach Fertigstellung des Gebäudes in die Tat umgesetzt, so daß objektive Umstände - es handelt sich um ein Büro- und Geschäftshaus - nicht gegen die Zuordnungsentscheidung der Kläger sprechen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350). Daß nach Fertigstellung gleichwohl nur ein Teil der Räume vermietet werden konnte, während der andere Teil leerstand, schließt die Zuordnung des Gebäudes insgesamt als Leistungsbezug für das Unternehmen nicht aus. Das FG hat nicht festgestellt, die Kläger hätten die nicht vermieteten Räume einer anderen (nichtunternehmerischen) Verwendung zuführen wollen.

b) Nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 ist die Steuer für Lieferungen von Gegenständen und die Steuer für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet bzw. in Anspruch nimmt, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Verwendung im Sinne der Vorschrift ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats die erstmalige tatsächliche Verwendung der für das Unternehmen bezogenen Leistung bzw. ihres Gegenstandes zur Ausführung steuerbarer Leistungen - oder (hier nicht einschlägig) Eigenverbrauch - (vgl. Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394, und vom 31. Juli 1987 V R 148/78, BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754).

Soweit eine für das Unternehmen angeschaffte Leistung oder ihr Gegenstand noch nicht zur Ausführung der vorbezeichneten Umsätze erstmalig verwendet worden ist, kann noch nicht materiell abschließend über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521). Das gilt nicht nur, sofern ein Leistungsgegenstand insgesamt noch nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet worden ist, sondern auch in den Fällen der Anschaffung von Gebäuden, die nur "teilweise" in Gebrauch genommen werden, hinsichtlich des Gebäudeteils, der noch nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, also in der Regel leersteht. Auch insoweit fehlt die tatsächliche Voraussetzung zur Entscheidung über den Ausschluß der in den Baurechnungen zur Gebäudeerstellung in Rechnung gestellten Steuer vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG 1967. Welche Umsätze mit Hilfe der leerstehenden Gebäudeteile ausgeführt werden sollten, ist für die materiell abschließende Entscheidung im Rahmen des § 15 Abs. 2 UStG 1967 unerheblich. Die Entscheidung kann nur anhand einer (auch späteren) erstmaligen tatsächlichen Verwendung getroffen werden, auch wenn es sich, wie hier, nicht um die vorgesehene Vermietung, sondern um den Verkauf des (gesamten) Gebäudes handelt (vgl. bereits das Urteil in BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394). Durch die (steuerpflichtige) Vermietung eines Teils des Gebäudes wird nicht das gesamte Gebäude erfaßt, denn die Verwendung des Gebäudes kann durch unterschiedliche, nebeneinanderlaufende Nutzungsverhältnisse erfolgen, die auch in der umsatzsteuerrechtlichen Auswirkung, auf die § 15 Abs. 2 UStG 1967 abstellt, unterschiedlich sein können. Ob das Gebäude einheitlich "für das Unternehmen" - und nicht auch teilweise für nichtunternehmerische Zwecke - angeschafft worden ist (§ 15 Abs. 1 UStG 1967), ist für die hier zu treffende Entscheidung im Rahmen des § 15 Abs. 2 UStG 1967, die auf die Verwendung durch Leistungsverhältnisse abstellt, nicht ausschlaggebend. Die nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 maßgebliche Beurteilung, ob eine Verwendung der bezogenen Leistung zu steuerfreien Umsätzen erfolgt, kann jeweils nur bezüglich der einzelnen, hier nebeneinander durchgeführten Verwendungsleistungen, d.h., der einzelnen Mietverhältnisse über die vorhandenen Räume, nach den Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Buchst. a und des § 9 UStG 1967 entschieden werden.

Ob sich aus dieser Beurteilung unterschiedliche Berichtigungszeiträume i. S. des § 15 Abs. 7 UStG 1967 in bezug auf den Verwendungsbeginn (Vermietungsbeginn) der einzelnen Räume eines Gebäudes ergeben können (ggf. abweichend von der Auffassung im Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 12. Juli 1976, BStBl I 1976, 392, Tz. 29), kann der Senat hier nicht entscheiden, weil die Vorschrift des § 15 Abs. 7 UStG 1967 nach § 27 Abs. 2 Satz 3 UStG 1967 erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden ist, die der Unternehmer nach Ablauf der in § 30 Abs. 1 UStG 1967 (Selbstverbrauchsteuer) bezeichneten Übergangszeit (vom 1. Januar 1968 bis zum 31. Dezember 1972) der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführt hat.

c) Bezüglich der materiell endgültigen Entscheidung über den Abzug der Vorsteuerbeträge, die aufgrund der Erfüllung der umsatzbezogenen Merkmale des § 15 Abs. 1 UStG 1967 (Ausführung der Leistung und Abrechnung) in die Besteuerungszeiträume 1970 bis 1972 fallen (§ 16 Abs. 1 UStG 1967), ergibt sich danach folgender Ausgangspunkt (vgl. Urteil in BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521):

Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 3. Juni 1977 ergingen, nachdem das Gebäude insgesamt bereits erstmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet worden war (zum Teil durch die Vermietung von zwei Räumen ab 1971, zum anderen Teil durch den Verkauf des gesamten Gebäudes 1972, als erstmalige Verwendung des restlichen Teils). Damit konnte das FA bereits bei Erlaß der Steuerbescheide für 1970 bis 1972 über den jeweils geltend gemachten Vorsteuerabzug materiell abschließend entscheiden.

Die festgestellten Verwendungsverhältnisse zeigen, daß das für das Unternehmen angeschaffte Gebäude insgesamt weder ganz zur Ausführung von Umsätzen, die nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen, noch ganz zu solchen Umsätzen, die nicht zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen, verwendet wurde:

Vor Fertigstellung des Gebäudes im Jahre 1971 kam eine erstmalige tatsächliche Verwendung der bezogenen Leistungen zur Ausführung von Umsätzen noch nicht in Betracht. Für 1970 angefallene Vorsteuerbeträge aus abgerechneten, bereits ausgeführten Bauleistungen richtet sich die Beurteilung des § 15 Abs. 2 UStG 1967 nach der (späteren) erstmaligen Verwendung. Die Verwendungsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UStG 1967 sind - anders als die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG 1967 - nicht abschnittsgebunden (BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394).

Für 1971 ergibt sich eine steuerpflichtige Vermietung (nach Verzicht auf die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 gemäß § 9 UStG 1967), die nicht zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führt. Diese Verwendung betrifft nur die vermieteten beiden Raumeinheiten. Die 1971 noch leerstehenden übrigen Räume des Gebäudes werden von dieser Verwendung nicht mitumfaßt.

Das Leerstehen (die Nichtverwendung) ist nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 UStG 1967 weder ein zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führender Umsatz noch ein dem gleichgestellter Sachverhalt. Erstmalige tatsächliche Verwendung der bis dahin leerstehenden Räume war der Verkauf des Gebäudes zum 1. März 1972, der nach § 4 Nr. 9 UStG 1967 steuerfrei war und insoweit zum Ausschluß der Umsatzsteuerbeträge aus den hierauf entfallenden Herstellungsleistungen vom Vorsteuerabzug führte.

Für die in den Besteuerungszeitraum 1972 fallenden Vorsteuerbeträge gilt entsprechendes wie zu 1971. Die 1972 abgerechneten Leistungen betrafen das 1971 fertiggestellte Gebäude. Mit dem steuerfreien Verkauf des Gebäudes 1972 wurden die noch leerstehenden Räume erstmalig verwendet. Die anderen Räume waren bereits 1971 erstmalig durch steuerpflichtige Vermietung verwendet worden.

d) Wie der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines sowohl steuerpflichtig als auch steuerfrei erstmals verwendeten Gebäudes vorzunehmen ist, läßt sich aus der Regelung des § 15 Abs. 2 UStG 1967, die nur auf eine entweder insgesamt steuerpflichtige oder insgesamt steuerfreie Verwendung zugeschnitten ist, nicht lösen. Bei "gemischten" Verwendungsverhältnissen richtet sich der Umfang der abziehbaren Vorsteuerbeträge vielmehr nach den Aufteilungsvorschriften des § 15 Abs. 3 bis 6 UStG 1967.

Der Senat hat bereits mehrfach ausgeführt, daß von den in der vorbezeichneten Vorschrift zugelassenen Aufteilungsmethoden nur die des § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 durchgehend die Vorsteuerabzugsregelung des § 15 Abs. 2 UStG 1967 für den einzelnen Leistungsbezug auch bei der Gesamtermittlung der in einen Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge verwirklicht, während der als Grundvorschrift vorgesehene § 15 Abs. 3 UStG 1967 (Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel des Besteuerungszeitraums) an sich systemwidrig die für den einzelnen Leistungsbezug maßgebliche Abzugsregelung des § 15 Abs. 2 UStG 1967 nicht berücksichtigt (Urteile vom 14. Februar 1980 V R 49/74, BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, und in BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754).

Das FG hat zwar seine Entscheidung vorrangig auf die Anwendung des § 15 Abs. 3 UStG 1967 gestützt, hat aber zugleich ausgeführt, daß auch die Anwendung der Aufteilungsmethode des § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 zu keinem anderen Ergebnis im Klageverfahren führen könne. Diese Aussage trifft zu:

Zu § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 ging das FG davon aus, die Aufteilung der Vorsteuerbeträge könne nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht kommen (32,22 v.H. zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze, im übrigen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet). Dieser Aufteilungsmaßstab entspricht der mit § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 verfolgten wirtschaftlichen Zuordnung der Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung eines Gegenstands zu den mit Hilfe dieses Gegenstands ausgeführten Verwendungsumsätzen. Wie das FG weiter zutreffend ausführte, würde dieser Aufteilungsmaßstab zu einem Anteil abziehbarer Vorsteuer führen, der unter dem in den angefochtenen Steuerbescheiden angesetzten (39,63 v.H.) läge; da eine Verböserung der Steuerfestsetzung im gerichtlichen Anfechtungsverfahren ausscheide, habe die Klage keinen Erfolg.

Soweit sich das FG auf § 15 Abs. 3 UStG 1967 stützte, bleibt sein Ergebnis ebenfalls bestehen. Die schematische Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel führt dazu, daß nicht die Verwendung der bezogenen Leistung nach den Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 UStG 1967, sondern nur die im Besteuerungszeitraum ausgeführten Umsätze des Unternehmers entscheidend sind.

Das FG führte zutreffend aus, daß der Wortlaut des § 15 Abs. 3 UStG 1967 bei Fallgestaltungen wie hier unmittelbar eine Lösung nicht zuläßt: Da die Kläger im Jahre 1970 keinerlei Umsätze ausgeführt und erklärt, sondern nur Vorsteuerbeträge geltend gemacht haben, fehlt nach dem Wortlaut der Vorschrift die Grundlage für eine Entscheidung über den geltend gemachten Vorsteuerabzug in diesem Jahr. Wollte man vorgreiflich auf den Besteuerungszeitraum abstellen, in dem erstmals Umsätze ausgeführt wurden (hier 1971), ergäbe sich, daß die Kläger nur steuerpflichtige Umsätze ausführten, so daß für 1970 und 1971 der Vorsteuerabzug in vollem Umfang in Betracht käme, weil § 15 Abs. 3 UStG 1967 für einen anteiligen Ausschluß vom Vorsteuerabzug keine Grundlage böte. Der volle Vorsteuerabzug in diesen Besteuerungszeiträumen würde aber zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen, was nach § 15 Abs. 5 UStG 1967 die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 mit sich brächte. Die Ergebnisse dieser Aufteilungsmethode dienen zugleich als Maßstab für die Beurteilung, ob ein ungerechtfertigter Steuervorteil aus der schematischen Methode des § 15 Abs. 3 UStG 1967 folgt (vgl. auch BMF-Erlaß vom 28. Juni 1969, BStBl I 1969, 349, Abschn. F Teil VI). Da nach § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 nur ein Abzug im Umfang von 32,22 v.H. der gesamten Vorsteuerbeträge in Betracht kommt, liegt es auf der Hand, daß der volle Abzug der Vorsteuerbeträge, wie er aus § 15 Abs. 3 UStG 1967 sich ergäbe, ungerechtfertigt wäre.

Somit bliebe es auch für 1970/71 bei der angefochtenen Steuerfestsetzung, die auf einem höheren Anteil (39,63 v.H.) abziehbarer Vorsteuern beruht.

Hinsichtlich der Umsatzsteuer 1971 ist es nicht anders; denn aus der Gegenüberstellung der steuerpflichtigen (Vermietungs-) Umsätze in Höhe von 4.957 DM und der steuerfreien (Verkaufs-) Umsätze in Höhe von 1.295.000 DM nach § 15 Abs. 3 UStG 1967 ergäbe sich ebenfalls ein erheblich geringerer Anteil abziehbarer Vorsteuerbeträge als im Umsatzsteuerbescheid 1972 anerkannt. Bei der Umsatzsteuerfestsetzung 1972 ergibt sich im übrigen durch den steuerfreien Verkauf des Gebäudes keine Berichtigung nach § 15 Abs. 7 UStG 1967, weil - wie bereits ausgeführt - diese Vorschrift erst nach Ablauf des Jahres 1972 eingreifen konnte.