BFH-Urteil vom 11.3.1988 (V R 30/84) BStBl. 1988 II S. 643

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 Buchst. b, § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b; PBefG §§ 42, 43; 6. EWGRL 388/77 Art. 6 Abs. 2.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz

II.

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Klägerin hat mit der kostenlosen Beförderung ihrer Arbeitnehmer zwischen Wohnung bzw. Bahnhof und Arbeitsstätte unter Einschaltung beauftragter Beförderungsunternehmer - entgegen der Auffassung des FG - keine entgeltlichen Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 an ihre Arbeitnehmer erbracht. Der erkennende Senat bezieht sich insoweit auf das Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967, das ebenfalls die Frage der Steuerbarkeit betrieblicher Zuwendungen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer in Form der kostenlosen Beförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betroffen hat. Der erkennende Senat bleibt auch zu der wortgleichen Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 bei der Beurteilung, daß bei betrieblichen Zuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer in Form der kostenlosen Beförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Leistungsaustausch mangels einer gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenleistung der Arbeitnehmer nicht vorliegt. Eine vertragliche Vereinbarung, wonach die Arbeitnehmer als Vergütung für geleistete Dienste außer dem Barlohn auch die Beförderungsleistungen erhalten sollten, sind im Streitfall nicht getroffen worden (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 1984 V R 33/83, BFHE 141, 355, BStBl II 1984, 686, und vom 4. Oktober 1984 V R 82/83, BFHE 142, 66, BStBl II 1984, 808).

2. Die Leistungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer in Form der kostenlosen Beförderungen unterliegen jedoch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1980 der Umsatzsteuer. Nach dieser Vorschrift entfällt die Steuerbarkeit (nach Satz 1) nicht, wenn der Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden.

a) Die genannte Vorschrift macht die Steuerbarkeit der Leistungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer lediglich davon abhängig, daß sie aufgrund des Dienstverhältnisses ausgeführt worden sind. Diesem Erfordernis ist im Streitfall genügt; die Beförderungsleistungen sind durch das Dienstverhältnis der Leistungsempfänger veranlaßt.

b) Ein Leistungsaustausch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 ist nicht Tatbestandsmerkmal des § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 2) Buchst. b UStG 1980; die Steuerbarkeit der Leistungen des Arbeitgebers setzt nicht voraus, daß sie "gegen Entgelt" ausgeführt werden. Zwar schließt der Wortlaut des zweiten Satzteils der zuletzt genannten Vorschrift "für die die Empfänger ... kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden" nicht eindeutig aus, daß die Leistungen des Arbeitgebers gegen Entgelt erbracht sein müssen; denn ihm könnte zu entnehmen sein, daß lediglich auf die besondere Berechnung oder Vereinbarung des Entgelts verzichtet werde, daß aber ein Entgelt, d.h. eine Gegenleistung, vorhanden sein müsse. Zusammen mit den Eingangsworten des Satzes 2 "Die Steuerbarkeit entfällt nicht ..." ergibt sich aber aus der Gegenüberstellung zu Satz 1, daß sich die Verneinung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 auf das Entgelt als Gegenleistung bezieht, denn Satz 1 stellt nicht auf eine besondere Vereinbarung oder Berechnung des Entgelts ab, sondern nur darauf, daß ein Entgelt vorhanden ist.

Diese Bedeutung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 2) Buchst. b UStG 1980 wird durch seine Entstehungsgeschichte bestätigt. Der Gesetzestext entspricht fast wörtlich dem Leitsatz des BFH-Urteils vom 6. Februar 1975 V R 103/72 (BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255) und gibt damit die im Zeitpunkt der Verkündung des UStG 1980 vom BFH vertretene Rechtsauffassung wieder, nach der auch die Finanzverwaltung verfahren ist (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 23. Mai 1977 IV A 2 - S7.100 - 33/77, BStBl I 1977, 309). Nach der Begründung des Regierungsentwurfs zum UStG 1980 sollte diese Rechtsauffassung durch die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 festgeschrieben werden (BTDrucks 8/1.779, Abschn. B zu § 1 Abs. 1 Nr. 1). Sie ging dahin, daß es für die Steuerbarkeit von Sachzuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer nicht darauf ankomme, ob ein besonderes Entgelt erzielt werde; beruhten nämlich die Sachzuwendungen auf dem Dienstverhältnis, so wurde vom BFH ohne weiteres ein entsprechender Wert der aufgrund des Arbeitsverhältnisses bereits geschuldeten und erbrachten Arbeitsleistung ohne besondere Berechnung oder Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer als Entgelt angenommen. Ausreichend war ein bloßes Kausalverhältnis, das im entschiedenen Fall angenommen wurde, weil die Sachzuwendungen die Erfüllung von Dienstverträgen zur Voraussetzung hatten.

Diesem Verhältnis des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1980 steht es nicht entgegen, daß der BFH im Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 die Beurteilung des Leistungsaustauschverhältnisses in BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255 als eines bloßen Kausalverhältnisses aufgegeben hat. Die Vorschrift bleibt als Ausnahmevorschrift zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 mit dem Inhalt bestehen, der ihr nach ihrer Bedeutung im Zeitpunkt ihrer Entstehung zukommt. Diese Auslegung entspricht auch Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates Nr. 77/388 EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: Einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Sechste Umsatzsteuer-Richtlinie, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - AblEG - L 145 vom 13. Juni 1977). Dort werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt u.a. die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für den Bedarf seines Personals.

c) Die Beförderungsleistungen der Klägerin sind nicht als Aufmerksamkeiten von der Besteuerung ausgenommen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, 2. Satz UStG 1980). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob für die Bestimmung des Inhalts des Begriffs Aufmerksamkeit der - weiten - Auffassung zu folgen ist, die von der Finanzverwaltung vertreten wird (vgl. Abschn. 12 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR - 1988; s. auch Urteil in BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255) oder ob von einem - engeren - Verständnis auszugehen ist, wonach es sich bei den Aufmerksamkeiten nach Art und Umfang (nur) um Zuwendungen handelt, wie sie auch im gesellschaftlichen Verkehr üblich sind (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 1985 VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641 zu 1b am Ende). Nach keiner der beiden Auffassungen sind die Beförderungen der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter den Begriff der Aufmerksamkeit zu ziehen.

d) Von der Besteuerung kann auch nicht deshalb abgesehen werden, weil für die kostenlose Beförderung der Arbeitnehmer betriebliche Gründe der Klägerin maßgebend waren (z.B. um Arbeitskräfte zu gewinnen oder deren rechtzeitiges Eintreffen im Betrieb sicherzustellen). § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1980 setzt betriebliche Gründe voraus; der Besteuerung unterliegen die Leistungen des Unternehmers, die unternehmerischen Zwecken dienen. Dies folgt aus der Stellung der Vorschrift als besondere Ausgestaltung der Grundvorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 einerseits und aus der Gegenüberstellung zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 andererseits. Während § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 die Leistungen erfaßt, die für Zwecke des Unternehmens erbracht werden (BFH-Urteil vom 5. April 1984 V R 51/82, BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499), greifen die Eigenverbrauchstatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG 1980 ein, wenn die Leistungen des Unternehmers durch unternehmensfremde Zwecke bestimmt sind; sie sind gekennzeichnet durch die Wertabgabe für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (BFH-Urteile vom 3. November 1983 V R 4/73, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169, und in BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499); hierunter fallen auch die Leistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer, die er - anders als im Streitfall - aus unternehmensfremden Gründen erbringt.

e) Der Wortfolge "wenn ein Unternehmer ... Leistungen an seine Arbeitnehmer ... ausführt" entnimmt der Senat, daß durch § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1980 der Zufluß von Leistungen an die Arbeitnehmer besteuert werden soll; erfaßt werden Leistungen - in der Form von Sachzuwendungen - für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bereich des Arbeitnehmers. Im Gegensatz hierzu steht der durch die Ausübung des Dienstverhältnisses begrenzte Bereich des Arbeitnehmers, der durch die genannte Vorschrift nicht betroffen wird. Diese Auslegung wird bestätigt durch Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie, wonach die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes und die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen "für den Bedarf seines Personals" mit Umsatzsteuer belastet werden sollen. Durch die englische und französische Fassung dieser Vorschrift wird verdeutlicht, daß es sich dabei um Leistungen für den privaten Bedarf der Arbeitnehmer handelt.

Abgesehen von den im Gesetz vorgesehenen Fällen der Aufmerksamkeiten, durch die im Streitfall allerdings nicht vorliegende Sachverhalte (s. oben zu 2. c) der Leistungen für den privaten Bedarf der Arbeitnehmer von der Besteuerung ausgenommen werden, unterliegen Leistungen der Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer danach auch dann nicht der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1980, wenn diese Leistungen überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlaßt sind. Haben betrieblich veranlaßte Maßnahmen des Arbeitgebers auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge (wie es z.B. bei der Gestellung von Schutzkleidung der Fall ist), so handelt es sich gleichwohl nicht um steuerbare Sachzuwendungen an die Arbeitnehmer, wenn diese Folge durch den mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zweck überlagert wird; ein derartiger Sachverhalt ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Maßnahme die dem Arbeitgeber obliegende Gestaltung der Dienstausübung betrifft. Nicht in Betracht kommt es in diesen Fällen, eine einheitliche Maßnahme in eine steuerbare Leistung an die Arbeitnehmer und eine ausschließlich betrieblichen Zwecken dienende Maßnahme aufzuteilen; hierfür bietet das Gesetz bei einer im Sinne einer einheitlichen Leistung zu beurteilenden Maßnahme keine Grundlage (vgl. zur Annahme von Eigenverbrauch bei Vorliegen von teils betrieblichen und teils privaten Interessen BFH-Urteil vom 30. April 1987 V R 154/78, BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688).

f) Die fehlenden Feststellungen des FG zum Ausmaß der betrieblichen Veranlassung der Sammelfahrten führen nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil es nach Art und Anlaß der von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht in Betracht kommt, daß sie überwiegend betrieblichen Zwecken der Klägerin dienten; insbesondere handelte es sich nicht um Maßnahmen zur Gestaltung der Dienstausübung selbst. Die von der Klägerin gestellte kostenlose Beförderung von der Wohnung (ggf. von einer Sammelstelle oder von einem Bahnhof) zur Arbeitsstätte ermöglichte es den Arbeitnehmern lediglich auf Kosten der Klägerin, an den Ort zu kommen, an dem sie die aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hatten.

3. Zu Recht haben FA und FG die der Klägerin von den Omnibusunternehmern in Rechnung gestellten Beträge als die Kosten i. S. des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980 der Bemessung der Umsatzsteuer zugrunde gelegt und die Steuer mit dem allgemeinen Steuersatz (von 13 v.H.) berechnet; die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG 1980 auf die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG 1980 kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 175 Abs. 3 UStR 1988) folgt der Senat nicht.

Die Klägerin hat keine Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG 1980 durchgeführt. Zwar hat sie gegenüber ihren Arbeitnehmern unter Einschaltung der Omnibusunternehmer Beförderungsleistungen erbracht; sie ist aber lediglich als "Veranstalter" der Berufsverkehre (§ 43 Nr. 1 des Personenbeförderungsgesetzes - PBefG -) aufgetreten und nicht als der Unternehmer, der Personen im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen befördert, also den Linienverkehr betreibt. Hierauf stellt jedoch § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG 1980 ab. Nach § 2 Abs. 1 und § 3 Abs. 2 Satz 1 PBefG, auf das § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG 1980 durch die Anknüpfung an den in jenem Gesetz geregelten Begriff des "genehmigten Linienverkehrs" (§ 42, § 43 PBefG) verweist, ist Unternehmer im Sinne des PBefG, dem die Genehmigung zu erteilen ist, nur derjenige, der Personen mit Kraftfahrzeugen befördert; er muß den Verkehr im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung betreiben (vgl. Fielietz/Meier/Montigel/Müller, Personenbeförderungsgesetz, Kommentar, § 48 PBefG Anm. 4 und Abschn. 175 Abs. 1 Sätze 6 bis UStR 1988). Diese Voraussetzungen treffen auf die Klägerin offenbar nicht zu; sie hat sich vielmehr eines Unternehmers im Sinne des PBefG bedient, um ihre Arbeitnehmer von der Wohnung zur Arbeitsstätte zu befördern.