BFH-Urteil vom 19.5.1988 (V R 102/83) BStBl. 1988 II S. 848

"Verlorene Baukostenzuschüsse" bei Mietverträgen mit vereinbarter Mindestlaufzeit sind regelmäßig vorausgezahltes Entgelt für die Vermietungsleistung.

Die Bemessungsgrundlage (auch) für Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 UStG 1967/1973) ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG 1967/1973. Mietvorauszahlungen sind danach anteilig neben dem vereinbarten laufenden Mietzins als Entgelt für die (monatlichen/jährlichen) "Teile" einer auf bestimmte Zeit vereinbarten Vermietungsleistung zu erfassen.

UStG 1967/1973 § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 9, § 10 Abs. 1, § 13 Abs. 1; BGB § 535.

Vorinstanz: FG Hamburg

Sachverhalt

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieben als Grundstückgemeinschaft die Verwaltung ihrer Grundstücke. Für die Streitjahre 1968 bis 1972 verzichteten sie gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 für die Umsätze, die sie an andere Unternehmer für deren Unternehmen ausführten. Im Rahmen von Mietverträgen aus den Jahren 1963 und 1966 (also vor Inkrafttreten des UStG 1967) hatten sich die Mieter zur Zahlung von sog. "verlorenen Baukostenzuschüssen" - zusätzlich zu den laufenden Mieten - verpflichtet. Es handelte sich im wesentlichen um folgende Regelungen zur Miete von Geschäftsräumen:

Mietvertrag G: Laufzeit zunächst fünf Jahre, voraussichtlich ab November 1963; sonstige Vereinbarungen: "Der Mieter zahlt an die Vermieter einen Baukostenzuschuß in Höhe von insgesamt 12.000 DM, der mit monatlich 1.000 DM zusammen mit der monatlichen Miete zahlbar ist."

Mietvertrag T: Beginn des Mietverhältnisses am 1. November 1963, für den Vermieter auf die Dauer von fünf Jahren unkündbar. Nach § 4 des Vertrags zahlte der Mieter für die bezugsfertige Herstellung des Ladens einen verlorenen Baukostenzuschuß in Höhe von 15.000 DM, fällig zur Hälfte bei Vertragsabschluß, zur anderen Hälfte bei Bezugsfertigkeit, spätestens zum 1. November 1963. Nach § 3 des Vertrags konnte der Mieter jederzeit den Mietvertrag mit 1/2 jährlicher Kündigung auflösen, wenn seine geschäftlichen Verhältnisse eine solche Kündigung erforderlich machten. In diesem Fall konnte der Mieter vom Vermieter keinen Ersatz seiner Mehr- und Einrichtungskosten und keine Rückzahlung des Baukostenzuschusses verlangen.

Mietvertrag X: Beginn des Mietverhältnisses voraussichtlich November 1963, auf fünf Jahre fest abgeschlossen. Neben dem jährlichen Mietpreis von 7.920 DM (660 DM monatlich) zahlte der Mieter nach § 17 des Vertrags an den Vermieter einen verlorenen Baukostenzuschuß in Höhe von 6.000 DM, der mit 3.000 DM bei Vertragsabschluß und 3.000 DM bei Einzug zahlbar war.

Mietvertrag B: Auf Dauer von 10 Jahren abgeschlossen (mit Verlängerungsoption um 10 Jahre), Beginn des Vertragsverhältnisses voraussichtlich 1. Oktober 1966, spätestens 1. April 1967 (§ 2 des Vertrags). Mietzins: monatlich 1,5 v.H. des Umsatzes des Mieters; monatliche Mindestmiete 3.000 DM. Nach § 8 des Vertrags gewährte der Mieter für die Ausbauarbeiten seiner Mieträume dem Vermieter einen verlorenen Baukostenzuschuß in Höhe von 270.000 DM, zu zahlen mit je 90.000 DM bei Vertragsabschluß, bei Vorlage des Rohbauabnahmescheins und nach erfolgter Gebrauchsabnahme und Übergabe. Bei vorzeitigem (vor dem 30. September 1986) Ende des Vertrags aus Gründen, die der Mieter nicht zu vertreten hatte, hatte er nach § 8 Abs. e des Vertrags "Anspruch auf Erstattung des mietzeitanteiligen Baukostenzuschusses".

Die Kläger (als Grundstücksgemeinschaft) hatten die Zuschüsse ertragsteuerrechtlich auf die Laufzeit der Mietverträge verteilt und in Höhe der jährlichen Auflösungsbeträge als Einnahmen behandelt (Abschn. 163 Abs. 2 Nr. 1b der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -), indessen umsatzsteuerrechtlich nicht erfaßt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, daß zum umsatzsteuerrechtlichen Entgelt für die steuerpflichtigen Vermietungsleistungen neben den laufenden Mieten auch die jeweils abgewohnten Teile der Baukostenzuschüsse gehörten. Das FA ging von folgenden jährlichen Auflösungsbeträgen der Zuschüsse und den darin enthaltenen Umsatzsteuerbeträgen aus:

Das FA berücksichtigte dies bei den geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen 1968 bis 1970 und den erstmaligen Umsatzsteuerfestsetzungen für 1971 und 1972, jeweils mit Bescheiden vom 12. Dezember 1977.

Einsprüche und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem (in Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1983, 194 veröffentlichten) Urteil im wesentlichen die Auffassung, die vom FA erfaßten Zuschüsse seien Entgelt für die Vermietungsleistungen der Kläger in den Jahren 1968 bis 1972. Da die Umsätze nach dem 31. Dezember 1967 ausgeführt worden seien, unterlägen sie nach § 27 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG 1967 dem UStG 1967 in den Streitjahren.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Nach Auffassung der Kläger beruht das Urteil auf mangelhafter Sachaufklärung. Sie machen insoweit geltend: Das Urteil gehe davon aus, daß die Baukostenzuschüsse zusätzliches Mietentgelt neben den laufenden Mietzahlungen seien und daß es daher für die Entscheidung unerheblich sei, ob die vereinbarten Mieten ortsüblich seien. Darauf komme es sehr wohl an, weil Unternehmer - um welche es sich bei den Mietern handle - für eine Sache nicht mehr zahlten, als sie wert sei. Sie, die Kläger, hätten sich in der mündlichen Verhandlung auf ein Sachverständigengutachten zum Beweis der Ortsüblichkeit der Mieten bezogen; die Baukostenzuschüsse seien somit Gegenleistung für eine besondere Leistung der Kläger, nämlich für ihre Bereitschaft, überhaupt die Mietverträge abzuschließen und die Mietsache für die Zwecke der Mieter herzurichten.

Materiell-rechtlich habe das FG zu Unrecht die Baukostenzuschüsse nicht als Entgelt für eine Teilleistung angesehen, die vor dem 1. Januar 1968 - also vor den Streitjahren und vor Inkrafttreten des UStG 1967 - erbracht worden sei.

Die Mieter hätten die Zuschüsse gezahlt, um den Gebrauch der Mietsache überhaupt zu erlangen. Die Gegenleistung für den Zuschuß sei jeweils vor Abschluß des Mietvertrags bewirkt worden. Eine Verteilung der Zuschüsse als zusätzliches - anteiliges - Mietentgelt für die Mietjahre sei unzutreffend. Diese Auffassung werde durch den Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 14. Dezember 1968 Tz. 36 Abs. 3 letzter Satz (BStBl I 1968, 401) gestützt, wonach im Regelfall davon auszugehen sei, daß eine Teilleistung immer dann anzunehmen sei, wenn für Leistungszeiten gesonderte und endgültige Entgeltsabrechnungen durchgeführt würden. Diese Voraussetzungen seien erfüllt.

Die Miethöhe habe sich - entgegen der Unterstellung des FG - durch die Baukostenzuschüsse nicht vermindert. Denn die Zuschußhöhe habe den Kosten der Ausbauten, die im Interesse der Mieter erfolgt seien, entsprochen.

Das FG habe besonderes Gewicht auf § 8 des mit der Firma B geschlossenen Mietvertrags gelegt, wonach bei vorzeitiger Beendigung des 10jährigen Mietvertrags der Zuschuß im Umfang der noch nicht abgelaufenen Mietzeit an den Mieter zurückzuzahlen gewesen sei. Diese Regelung entspreche vielmehr einer im voraus festgelegten Abstandszahlung für den Verzicht auf Wegnahmerechte der Mieter. Auch sei die Mietzeit von 10 Jahren in diesem Fall nur zufällig identisch mit der üblichen Abschreibungszeit für Einbauten. Offenkundiger Zweck der Rückzahlung sei es, daß bei vorzeitiger Beendigung des Mietverhältnisses der Wert der noch nicht abgeschriebenen Ausbauten zurückerstattet werde.

Auch der Folge von Bereicherungsansprüchen des Mieters bei vorzeitiger Vertragsbeendigung (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12. Februar 1959 VIII ZR 54/58, Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1959, 483, BGHZ 29, 289) komme für den Zeitpunkt der besonderen Leistung zu Beginn der Vertragsverhältnisse keine Bedeutung zu. Im Gegenteil lasse sich aus dem vorbezeichneten Urteil ableiten, daß es verschiedene wirtschaftliche Verhältnisse im Zusammenhang mit Baukostenzuschüssen geben könne, nämlich einerseits die auf die Mietzeit zu verteilenden Zuschüsse und andererseits die nicht als Mietvorauszahlung anzusehenden Zuschüsse. Im übrigen enthielten die anderen Mietverträge keine entsprechenden Rückzahlungsklauseln.

Nach Abschn. 163 EStR habe der Vermieter den Herstellungsaufwand um die Mietzuschüsse bei Geschäftsräumen kürzen dürfen. Daraus lasse sich ebenfalls der Schluß ableiten, daß ein Baukostenzuschuß nicht notwendigerweise als Mietvorauszahlung anzusehen sei. Das FG habe dahingehend nicht differenziert. Es habe ferner (Urteil S. 10) auch nicht begründet, warum § 14 der II. Berechnungsverordnung für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung verlorener Baukostenzuschüsse "nichts hergibt" oder warum das Urteil des FG Bremen vom 11. November 1970 II 123/69 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1971, 259 - Zuschuß einer Mineralölgesellschaft an den Inhaber einer Tankstelle für bauliche Veränderungen daran als Leistungsentgelt -) mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar sei.

Ergänzend tragen die Kläger vor, verlorene Baukostenzuschüsse seien mit der Übernahme von Umbauten durch den Mieter vergleichbar. Der Mieter erhalte die nicht umgebauten Räume zum Gebrauch. Die Miete könne sich auch durch Mieterumbauten nicht erhöhen. Ob der Mieter für die Um- oder Ausbauten Dritte oder aber den Vermieter beauftrage, könne keine unterschiedlichen rechtlichen Folgen nach sich ziehen. Für den Fall der Umbauten habe der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden, daß der Verzicht auf Mieterhöhungen, die sich aufgrund der vom Mieter getragenen Umbauten rechtfertigen ließen, keine Gegenleistung für die Umbauten darstellten (Urteil vom 20. März 1964 V 188/61 U, BFHE 79, 169, BStBl III 1964, 292).

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil und die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide aufzuheben und die Umsatzsteuer 1968 um 3.087 DM und 1969 bis 1972 um je 2.676 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht die beantragte Herabsetzung der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen abgelehnt.

1. Die in den Mietverträgen als "verlorene Baukostenzuschüsse" bezeichneten Zahlungen der Mieter waren entgegen der Auffassung der Kläger Entgelt für Leistungen der Kläger aufgrund der Mietverträge, die nicht schon vor den Streitjahren ausgeführt worden waren, sondern erst in den Streitjahren laufend erbracht wurden und zur Entstehung der festgesetzten Umsatzsteuer führten. Es handelte sich um Vorauszahlungen auf die Leistungen der Kläger aus den Mietverträgen mit der jeweils festgelegten (Mindest-)Mietzeit. Der Annahme von Mietzahlungen steht die Bezeichnung der Zahlungen und ihre gesonderte Vereinbarung neben den laufenden monatlichen Mietzinszahlungen nicht entgegen.

a) Der Gegenstand von Vermietungsleistungen, wie er umsatzsteuerrechtlich maßgeblich ist (vgl. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967), richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1980 V R 60/79, BFHE 132, 124, BStBl II 1981, 231, und vom 25. März 1971 V R 96/67, BFHE 102, 165, BStBl II 1971, 473, mit Nachweisen). Demzufolge besteht die Leistung des Vermieters darin, dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu gewähren (§ 535 Satz 1 BGB), und zwar in einem dem vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand (§ 536 BGB). Dafür hat der Mieter den vereinbarten Mietzins zu entrichten (§ 535 BGB).

b) Ob die von den Mietern vorweg entrichteten Beträge - unbeschadet der Bezeichnung als "verlorene Baukostenzuschüsse" - nach bürgerlich-rechtlicher Abgrenzung sog. abwohnbare Baukostenzuschüsse (und damit vorausgezahlter Mietzins auch nach § 557a BGB) oder verlorene Baukostenzuschüsse sind (weil der Mieter gegen den Vermieter allenfalls Bereicherungs- oder Schadensersatzansprüche, aber kein vertragliches Recht auf Zurückzahlung hat (vgl. BGB-Urteil vom 14. Juli 1960 VIII ZR 156/59, Betriebs-Berater - BB - 1960, 1044; Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 47. Aufl., Einführung vor § 535 Anm. 11), braucht der Senat nicht weiter zu prüfen.

Auch der BGH ließ es dahingestellt, ob man den verlorenen Baukostenzuschuß als vorausgezahlten Mietzins oder nur als Sonderleistung für einen langfristigen Mietvertrag ansehen wolle (BB 1960, 1044, mit Nachweisen), nahm aber jedenfalls keine vor Beginn des Mietverhältnisses erbrachte Leistung, sondern eine mit der Dauer des Mietverhältnisses zumindest zusammenhängende, wenn nicht darin enthaltene Leistung an (vgl. BGH-Urteil vom 12. Februar 1959 VIII ZR 54/58, BGHZ 29, 289). Wie der BGH ausführte, erbringt der Mieter mit dem Baukostenzuschuß in der Regel eine erhebliche Kapitalleistung, deren Zweck darin besteht, die Mieträume errichten (aus- oder umbauen) zu lassen und sie zur Nutzung überlassen zu bekommen. Jedenfalls wenn die Vertragsparteien mit der Vereinbarung des verlorenen Baukostenzuschusses den Zweck verbänden, dem Mieter die Möglichkeit zur ungestörten Benutzung (auf eine bestimmte Mietzeit) zu verschaffen, liege es bei vorzeitiger Beendigung des Mietverhältnisses nahe, auf eine Bereicherung des Vermieters zu schließen und einen Bereicherungsanspruch des Mieters anzunehmen, der unter Umständen bis zur Höhe des "nicht abgewohnten" Teils des Baukostenzuschusses reichen könne (vgl. auch BGH-Urteil vom 10. Juli 1963 VIII ZR 139/62, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1964, 37).

Ist demnach der Rechtsgrund für die Zahlung des Baukostenzuschusses nach beiden Fallgruppen mit der Dauer des (zeitlich begrenzten) Mietverhältnisses jedenfalls verknüpft, so ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß die Zuschüsse vorausgezahltes Entgelt für die Leistungen der Kläger aufgrund der Mietverträge sind. Es kann danach umsatzsteuerrechtlich nur eine mit der Dauer des Mietverhältnisses verknüpfte Leistung Zahlungsgrund sein, nicht aber eine schon vor oder mit dessen Beginn ausgeführte Leistung.

c) Der Senat hat bereits im Urteil vom 25. Februar 1954 V 15/52 S (BFHE 58, 601, BStBl III 1954, 140; vgl. auch Urteil vom 21. Oktober 1965 V 11/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1966, 90) in einem vergleichbaren Fall einen sog. verlorenen Baukostenzuschuß im hier beschriebenen Sinn als Mietvorauszahlung (und Entgelt im Sinn von § 4 Nr. 10 UStG 1951) beurteilt mit der Begründung, es spreche eine Vermutung dafür, daß die Höhe der Baukosten an sich eine Forderung nach höherer als der vereinbarten Miete gerechtfertigt hätte, der Mietzins jedoch den ortsüblichen Mieten angepaßt und dafür als Ausgleich ein verlorener Baukostenzuschuß gefordert worden sei. Auch ertragsteuerrechtlich werden verlorene Baukostenzuschüsse beim Vermieter als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung eingeordnet mit der Begründung, sie hätten ihre Grundlage im Mietvertrag und stünden in einem unmittelbaren wirtschaftlichen und rechtlichen Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung der Grundstücke (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1980 VIII R 34/76, BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161; sowie auch vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267).

Im vorliegenden Fall sieht der Senat keinen Anhaltspunkt dafür, von dieser Beurteilung abzugehen. Die gegenteilige Auffassung der Kläger würde im übrigen möglicherweise dazu führen, daß verlorene Baukostenzuschüsse als Entgelt für besondere steuerpflichtige Leistungen in jedem Fall mit Umsatzsteuer belastet würden, weil § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 nicht angewendet werden könnte.

2. Das FG-Urteil hat ferner zutreffend die Entstehung der Umsatzsteuer nach der Teilleistungsregelung beurteilt und die Bemessungsgrundlage für die Teilleistungen ohne Rechtsverstoß nach § 10 Abs. 1 UStG 1967 ermittelt.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG 1967 entsteht die Umsatzsteuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen (nur letztere kommen hier in Betracht) bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (wie sie die Kläger vornehmen) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.

Bei Dauerrechtsverhältnissen (wie hier bei Mietverträgen; vgl. auch BGHZ 29, 289) über eine bestimmte (Mindest-)Laufzeit ist die geschuldete sonstige Leistung erst mit deren Ablauf "ausgeführt worden", sofern nicht die (mit dem UStG 1967 neugeschaffene) Sonderregelung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG 1967 für Teilleistungen eingreift. Nach diesen Vorschriften gilt die Steuerentstehungsregelung des Satzes 1 auch für Teilleistungen. Solche liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die auf fünf oder zehn Jahre abgeschlossenen Verträge sind in monatliche oder jährliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte untergliedert.

Daß für den jeweiligen Leistungsabschnitt (Jahr/Monat) nur die sog. laufende Miete vertraglich als Gegenleistung ausdrücklich eingesetzt wurde, führt nicht zu einer Beschränkung der für die jeweiligen Jahre entstandenen Steuer der Höhe nach durch die festgelegten Beträge. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG 1967 spricht zwar von gesondert vereinbartem Entgelt für Teile der Leistung. Die Vorschrift enthält aber keine Sonderregelung zur Bemessungsgrundlage dahingehend, daß die Steuer für die jeweiligen Teile einer Leistung nur nach der Höhe des dafür "gesondert vereinbarten" Entgelts entstehe. Sie betrifft vielmehr nur die Entstehung von Steuer für bestimmte Leistungsabschnitte, die durch Vereinbarung entsprechender Zahlungsabschnitte begründet werden (vgl. dazu insbesondere BFH-Urteil vom 30. September 1976 V R 109/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227 - unter 3. -).

Die Bemessung der vereinbarten Teilleistungen richtet sich nach der allgemeinen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967, derzufolge Entgelt alles ist, was der Empfänger einer Leistung aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Aufgrund dieser Regelung können auch Vorauszahlungen für Dauerleistungen, die vereinbarungsgemäß in bestimmten Leistungsabschnitten erbracht werden, auf letztere verteilt werden. Nur daraus ergibt sich die Gesamtaufwendung des Leistungsempfängers für die jeweilige (Teil-)Leistung. FG und FA haben diese Grundsätze beachtet.

3. Auf die Verfahrensrüge, mit der die Kläger Berücksichtigung ihres Einwands, sie hätten die ortsübliche Miete angesetzt, erreichen wollen, braucht der Senat nicht weiter einzugehen. Gerade der Ansatz ortsüblicher Mieten, die zur (vorgesehenen) Abdeckung der Baukosten nicht ausreichen, spricht für die Beurteilung der "Baukostenzuschüsse" als Mietvorauszahlung (siehe BFH-Urteil in HFR 1966, 90).