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BFH-Urteil vom 19.5.1988 (V R 115/83) BStBl. 1988 II S. 916

1. Unternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 UStG 1967/1973 ist nur, wer Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1967/1973 erbringt.

2. Wird ein von der Ehefrau erworbenes Flugzeug weitaus überwiegend vom Ehemann benutzt, so kommt der Abzug der der Ehefrau bei der Anschaffung in Rechnung gestellten Umsatzsteuer (Vorsteuer) nur in Betracht, wenn klare und erkennbar durchgeführte Vereinbarungen darüber bestanden haben, daß dem Ehemann das Flugzeug gegen Entgelt überlassen worden ist oder wenn die tatsächliche Abwicklung klar und eindeutig ergibt, daß die Ehefrau Umsätze an ihren Ehemann ausgeführt hat. Eine lediglich geringfügige Vercharterung an Dritte, soweit darin eine nachhaltige Tätigkeit liegt, berechtigt nicht zum Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung, sondern nur zum Abzug der Umsatzsteuer, die auf die durch diese Verwendung veranlaßten Leistungsbezüge entfallen (Fortführung der BFH-Urteile vom 26. April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530, und vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350).

3. Durch § 42 AO 1977 werden die Finanzbehörden und Finanzgerichte nicht von der Verpflichtung zur Ermittlung des Sachverhalts und seiner Subsumtion unter das Steuergesetz befreit. Die Prüfung, ob eine mißbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO 1977 vorliegt, setzt erst ein, wenn die Auslegungsmöglichkeit der Steuerrechtsnorm endet.

4. Eine nach den zu 2. genannten Grundsätzen durchgeführte Vermietung an den Ehegatten kann dann mißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 sein, wenn zwar die üblichen Preise pro Flugstunde abgerechnet werden, aber nicht berücksichtigt wird, daß das Flugzeug wegen der fast ausschließlichen Benutzung durch den Ehegatten sehr lange Standzeiten hat. In diesem Fall ist nicht die Höhe des Entgelts zu korrigieren, vielmehr ist die vereinbarte Leistungsbeziehung nicht anzuerkennen.

UStG 1967/1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 15 Abs. 1; StAnpG § 6; AO 1977 § 42.

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat, nachdem sie ein Gewerbe "Vercharterung von Luftfahrzeugen" angemeldet hatte, ein Flugzeug erworben. Die Anschaffungskosten betrugen ... DM. Zur Finanzierung verwendete sie ein Bankdarlehen, für das der Ehemann als Gesamtschuldner haftete. Nach ihren Angaben erhielt sie für den Kauf weitere ... DM von ihrem Vater und zahlte den Rest aus Ersparnissen und von einem auf den Namen des Ehemanns lautenden Bankkonto; die Klägerin hatte für dieses Konto Vollmacht. Die Eheleute hatten seinerzeit beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; die Gehälter beider Eheleute wurden von den Arbeitgebern auf das genannte Konto überwiesen.

Das Flugzeug wurde seit der Anschaffung während eines Zeitraums von ca. 3 1/2 Jahren ca. 500 Stunden geflogen, davon nach den von der Klägerin ausgestellten Rechnungen rund 45 Stunden von Fremden, im übrigen von ihrem Ehemann, der als Pilot ausgebildet ist. Der Ehemann war zunächst als Angestellter der Firma A in K und danach selbständig tätig. Das Flugzeug war in U stationiert. Der Ehemann der Klägerin benutzte das Flugzeug beruflich, insbesondere auch zum Flug zu seinen Arbeitsstätten nach K und H. Die Klägerin stellte für diese Flüge des Ehemanns Rechnungen aus, in denen die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen war, und zwar bis zu seinem Ausscheiden aus der Firma A an diese, danach an ihren Ehemann. Die Firma A hatte zu der Klägerin keine Vertragsbeziehungen. Sie rechnete mit dem Ehemann lediglich dessen Reisekosten ab und hatte ihn schriftlich darauf hingewiesen, daß die Benutzung eines Flugzeugs seine Privatangelegenheit sei und keinesfalls im Auftrag der Firma geschehe. Nach einer Aufstellung der Firma A für das Jahr ... wurden auch nur Teilbeträge der in Rechnung gestellten Flugkosten von der Firma erstattet. Der Ehemann sorgte für den vollen Ausgleich der Rechnungen der Klägerin.

Die Klägerin wurde entsprechend den von ihr eingereichten Umsatzsteuererklärungen veranlagt, mit denen sie insbesondere die Vorsteuer aus der Anschaffung und aus einer größeren Reparatur des Flugzeugs geltend machte.

Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) am 5. März 1980 Änderungsbescheide und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf jeweils positive Beträge fest.

Das FA vertrat die Auffassung, daß die Klägerin nicht als Unternehmerin i.S. des Umsatzsteuergesetzes (UStG) tätig geworden sei, so daß sie die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1973 schulde und die Vorsteuern nicht abziehen könne.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Zur Begründung seiner Klageabweisung führt das Finanzgericht (FG) aus:

Die Klägerin schulde die der Firma A in Rechnung gestellte Steuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1973, da sie keine Lieferungen oder sonstigen Leistungen an die A ausgeführt habe. Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und der A hätten nicht bestanden, diese habe das Flugzeug nicht gechartert. Die A habe dem Ehemann der Klägerin als Angestelltem lediglich die Reisekosten erstattet; die Benutzung des Flugzeugs sei dessen persönliche Angelegenheit gewesen. Ebenso schulde die Klägerin die in Rechnungen an ihren Ehemann gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1973, weil die Vercharterung des Flugzeugs an den Ehemann wegen Mißbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, § 42 AO 1977) nicht anzuerkennen sei. Die Klägerin habe, als sie und nicht ihr Ehemann das Flugzeug kaufte, einen nach bürgerlichem Recht ungewöhnlichen Weg gewählt, denn sie habe das Flugzeug im Interesse des Ehemanns erworben; dieser sei Pilot und habe Interesse an der Fliegerei. Dementsprechend habe, da die Klägerin nicht über ausreichende Mittel verfügt habe, der Ehemann wesentlich zu den Anschaffungskosten beigetragen und wirtschaftlich die Verluste aus dem Chartergeschäft getragen. Dieser ungewöhnliche Weg werde nicht durch einen besonderen wirtschaftlichen Zweck gerechtfertigt, sondern habe nur der Inanspruchnahme von Steuervorteilen in Form des Vorsteuerabzugs gedient. Denn von vornherein sei die überwiegende Nutzung durch den Ehemann beabsichtigt gewesen. Da dieser auswärts beschäftigt gewesen sei und er das Flugzeug zu Beginn der Woche mitgenommen habe, habe die Vercharterung an andere geringfügig sein müssen; es habe zu Verlusten führen müssen, wenn das Flugzeug wochentags durch den Ehemann blockiert war. Unter diesen Umständen habe keine Marktlücke geschlossen werden, sondern dem Ehemann unter Ausnutzung steuerlicher Vorteile das Fliegen ermöglicht werden sollen.

Dies widerspreche der Zielsetzung des nach § 15 Abs. 1 UStG 1973 vorgesehenen Vorsteuerabzugs. Die Klägerin habe das Flugzeug nicht für ein Unternehmen Flugcharter erworben, sondern um es ihrem Ehemann aus familiären Gründen zur Verfügung zu stellen. Das Vertragsverhältnis zwischen beiden entspreche nicht dem üblichen Chartergeschäft. Zwar habe die Klägerin ihrem Ehemann wie unter Fremden die üblichen Chartersätze in Rechnung gestellt. Diese Rechnungen gäben aber Leistung und Gegenleistung nicht zutreffend wieder. Der Ehemann sei wirtschaftlich wesentlich an der Anschaffung beteiligt gewesen und habe die laufenden Verluste getragen. Die Überlassung des Flugzeugs an den Ehemann sei daher keine unternehmerische Tätigkeit gewesen; sie sei nicht zur Erzielung von Einnahmen i. S. von § 2 Abs. 1 UStG 1973 erfolgt. Die Vertragsgestaltung sei vielmehr mißbräuchlich. Bei angemessener rechtlicher Gestaltung hätte der Ehemann das Flugzeug gekauft. Bei der Klägerin komme dementsprechend weder ein Vorsteuerabzug in Betracht noch habe sie Lieferungen oder sonstige Leistungen an ihren Ehemann ausgeführt, so daß sie die ihm in Rechnung gestellte Steuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1973 schulde.

Allerdings sei die Klägerin unternehmerisch tätig gewesen, soweit sie das Flugzeug an Fremde verchartert habe. Auch wenn es sich dabei nur um wenige Fälle gehandelt habe, so sei sie jedoch nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Die vom FA insoweit nach § 14 Abs. 3 UStG 1973 erhobene Steuer entspreche der Höhe nach der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 entstandenen Steuer. Zwar stünden der Klägerin wegen dieser unternehmerischen Nutzung die anteiligen Vorsteuern für den laufenden Unterhalt des Flugzeugs zu. Da das FA, das die Klägerin nicht als Unternehmerin angesehen habe, einen etwaigen Eigenverbrauch nicht berücksichtigt habe, sei dieser gegenzurechnen. Das FG schätzte, daß die der Klägerin zustehenden Vorsteuern die Steuer für den Eigenverbrauch nicht überstiegen, so daß die Bescheide wegen der Vorsteuern nicht zu ändern seien.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1, 14 Abs. 3 UStG 1973, § 6 StAnpG und § 42 AO 1977.

Das FA hält die Revision der Klägerin für unbegründet.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG durfte seine Entscheidung nicht auf § 6 StAnpG bzw. § 42 AO 1977 stützen, ohne den tatsächlich und rechtlich gegebenen Lebenssachverhalt zu ermitteln und die Anwendung der in Frage kommenden steuerrechtlichen Normen zu prüfen. Durch § 6 StAnpG, § 42 AO 1977 wird nicht die Ermittlung des Sachverhalts und seine Subsumtion unter das Gesetz ersetzt. Vielmehr wird die an die Stelle der gewählten und gewollten Sachverhaltsgestaltung eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene Gestaltung gesetzt; das bedeutet, daß eine Prüfung der genannten Vorschriften erst erfolgt, wenn sich die durch Auslegung des Gesetzes und die Subsumtion des Sachverhalts ermittelte Rechtsfolge in Anbetracht der rechtlichen Gestaltung des Sachverhalts gemessen an dem Gesetzeszweck als Umgehung des Steuergesetzes darstellt. Dabei beginnt der Anwendungsbereich des § 6 StAnpG bzw. § 42 AO 1977 erst dort, wo die Auslegungsmöglichkeit der Steuerrechtsnorm endet (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Oktober 1976 II R 131/74, BFHE 120, 557, BStBl II 1977, 253; vom 24. November 1982 II R 38/78, BFHE 138, 97, BStBl II 1983, 429; vom 26. November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 42 AO 1977 Anm. 6, 14).

Danach hätte das FG zunächst prüfen müssen, ob die Anwendung der Vorschriften des UStG die vom FA gezogene Rechtsfolge rechtfertigt. Erst in einer zweiten Stufe wäre zu prüfen gewesen, ob eine vom FG festgestellte bürgerlich-rechtliche Gestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann gegebenenfalls als Mißbrauch i. S. des § 6 StAnpG bzw. § 42 AO 1977 beurteilt werden könnte.

2. Der Senat vermag nicht durchzuerkennen, weil die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht ausreichen, um die Entscheidung zu rechtfertigen, die Klägerin sei nicht Unternehmerin i. S. des § 2 Abs. 1 UStG 1973 gewesen, weshalb sie vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG 1973 hinsichtlich der Anschaffung und des Betriebes des Flugzeuges ausgeschlossen gewesen sei und die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1973 schulde.

a) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und bei seiner erneuten Entscheidung von folgenden Gesichtspunkten auszugehen haben:

aa) Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 hängt die Berechtigung zum Vorsteuerabzug - neben der Lieferung und Rechnungstellung durch einen Unternehmer - davon ab, daß die Lieferung an einen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden ist. Voraussetzung hierfür wäre im Streitfall, daß nach den objektiven Umständen im Zeitpunkt der Anschaffung des Flugzeugs die geplante Verwendung durch (entgeltliche) Vercharterung erkennbar war, denn anderenfalls wäre das Flugzeug für den nicht unternehmerischen (privaten) Bereich bezogen worden (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1987 V R 154/78, BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688, m. w. N.). Weitere Voraussetzung wäre, daß die Klägerin in der Folge auch tatsächlich Leistungen gegen Entgelt, d.h., Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973 (in nicht nur unbedeutendem Umfang) erbracht hat. Die für den in § 15 Abs. 1 UStG 1973 verwendeten Begriff des Unternehmens maßgebende Begriffsbestimmung des § 2 Abs. 1 UStG 1973 ist tätigkeitsbezogen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973 umfaßt das Unternehmen nämlich die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1973 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt; gewerblich oder beruflich ist aber jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973). Tätigkeit in diesem Sinne ist die auf Entgelt gerichtete Tätigkeit i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973 (BFH-Urteile vom 17. Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622 unter 2.; vom 20. Januar 1988 X R 48/81, BFHE 152, 556, BStBl II 1988, 557, unter 3c; vgl. auch BFH-Urteile vom 15. Januar 1987 V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512 unter 2b, und vom 21. Mai 1987 V R 109/77, BFHE 150, 368, BStBl II 1987, 735 unter 2a).

bb) Erfolglos beruft sich die Revision für die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug darauf, daß die Klägerin jedenfalls insoweit als Unternehmerin i. S. des § 15 Abs. 1 i.V. m. § 2 Abs. 1 UStG 1973 tätig geworden sei, als das Flugzeug - außer von ihrem Ehemann - auch von Fremden geflogen worden sei, die hierfür Entgelte entrichtet hätten. Selbst wenn hierin eine hinreichend nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen erblickt werden könnte - nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung handelte es sich allerdings lediglich um sechs Vermietungsfälle in dreieinhalb Jahren -, würde dies nicht den Abzug der beim Erwerb des Flugzeugs in Rechnung gestellten Vorsteuern rechtfertigen.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist ein Gegenstand, der - wie im vorliegenden Fall - sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch verwendet werden kann, zwar dann als insgesamt für das Unternehmen angeschafft anzusehen, wenn ihn der Unternehmer dem Unternehmen zugeordnet hat. Hierbei reicht es aus, daß der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll. Die Entscheidung des Unternehmers über die Zuordnung zum Unternehmen äußert sich regelmäßig in der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs bei der Anschaffung (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216, m. w. N.). Eine Zuordnung zum Unternehmen kann der Unternehmer allerdings dann nicht vornehmen, wenn der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für die nichtunternehmerische (private) Nutzung bestimmt ist (so bereits BFH-Urteil vom 26. April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530) oder wenn der vorgesehenen Verwendung für das Unternehmen nur eine so unwesentliche Bedeutung zukommt, daß der Gegenstand insgesamt als Teil des unternehmensfremden Bereichs anzusehen ist (siehe insbesondere BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 unter B I 1a) bb), und in BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688).

Zumindest die letztgenannte Gestaltung ist im Streitfall gegeben. Der vom FG festgestellte zeitliche Umfang der als unternehmerische Verwendung in Betracht kommenden Vercharterung an Fremde ist im Verhältnis zum Umfang der gesamten Verwendung des Flugzeugs so gering, daß die Entscheidung der Klägerin, das Flugzeug insgesamt dem Unternehmen zuzuordnen, nicht anzuerkennen ist. Eine Aufteilung der Vorsteuern bei der Anschaffung eines - wie im Streitfall - sowohl zu unternehmerischen als auch zu nichtunternehmerischen Zwecken verwendbaren Gegenstandes sieht § 15 Abs. 1 UStG 1973 nicht vor (Urteil in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 unter B I 1a) aa)). - Auch bezüglich der Anschaffung des von der Klägerin verwendeten PKW kommt unter diesen Umständen ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht, weil die unternehmerische Nutzung allenfalls von völlig untergeordneter Bedeutung sein konnte.

cc) Eine über den Umfang der Vercharterung an Fremde hinausgehende unternehmerische Verwendung des Flugzeugs durch die Klägerin läßt sich mit den bisherigen Feststellungen des FG nicht begründen, denn danach hat die Klägerin zumindest bis zu dem Zeitpunkt, in dem ihr Ehemann sein Arbeitsverhältnis bei der Firma A gelöst hat, weitere auf Entgelt gerichtete Leistungen nicht ausgeführt. Vermietungsleistungen an die A hat die Klägerin, entgegen ihren Ausführungen, nicht erbracht, denn zwischen jener und der Klägerin bestanden nach den Feststellungen des FG keine Leistungsbeziehungen (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524 zu 1, m. w. N.); insoweit hat das FG zu Recht angenommen, daß die Klägerin die in Rechnungen an die A gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1973 schulde. Es kann aber nach den bisher bekannten Umständen des Falles auch nicht von Leistungsbeziehungen i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973 zum Ehemann der Klägerin ausgegangen werden. Da die Klägerin in ihren Rechnungen die Vercharterung anläßlich der Flüge ihres Ehemanns gegenüber der A abgerechnet hat, ist nicht anzunehmen, daß aufgrund einer Entgeltsabrede mit ihrem Ehemann die Reisekostenerstattung durch die A für den Ehemann als Gegenleistung für die Flugzeugüberlassung an diesen erfolgt sei. Hiergegen spricht schon, daß die Höhe des Entgelts von der anderen Kriterien folgenden Erstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber des Ehemanns der Klägerin abhängig war. Auch soweit der Ehemann das Flugzeug für Flüge von und zu seiner Arbeitsstätte benutzt hat und diese Flüge nicht der A in Rechnung gestellt worden sind, die Feststellungen des FG hierüber sind nicht ganz eindeutig, ist bisher nicht ersichtlich, daß die Klägerin das Flugzeug ihrem Ehemann gegen Entgelt zur Verfügung gestellt habe.

Für beide Gestaltungsmöglichkeiten läßt sich weder dem FG-Urteil noch dem in Bezug genommenen Akteninhalt ein Hinweis darauf entnehmen, daß zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann eine klare und erkennbar durchgeführte Vereinbarung darüber bestanden habe, daß dem Ehemann das Flugzeug gegen Entgelt überlassen worden sei (zur Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Ehegatten vgl. das BFH-Urteil vom 26. November 1987 V R 85/83, BFHE 151, 479, BStBl II 1988, 158). Auch aus der vom FG festgestellten tatsächlichen Abwicklung ergibt sich nicht, daß die Klägerin im eigenen Namen Umsätze an ihren Ehemann ausgeführt habe. Insbesondere kann hierfür nicht ins Feld geführt werden, daß der Ehemann den "vollen Ausgleich der Rechnungen der Klägerin" vorgenommen habe, denn dies besagt nicht, daß die Klägerin einen Anspruch gegen ihren Ehemann auf Entgelt hatte oder damit rechnen konnte, von ihrem Ehemann eine Vergütung für die Überlassung des Flugzeugs an ihn zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495); es liegt vielmehr bei den Vermögensverhältnissen und deren Abwicklung zwischen den Eheleuten nahe, daß der Ehemann an die Klägerin keine Entgelte für Vercharterung entrichtet hat, sondern ohne Rücksicht auf "Vercharterungsleistungen" schlicht die Kosten des Flugzeugs selbst getragen hat. Das FG hat in diesem Zusammenhang bereits ausgeführt, daß der Ehemann die laufenden Verluste getragen habe.

Sollte eine als Chartervertrag oder unter einer ähnlichen Bezeichnung abgeschlossene und durchgeführte Vereinbarung vorliegen, wäre diese schließlich daraufhin zu überprüfen, ob sie eine dem wirtschaftlichen Vorgang angemessene rechtliche Gestaltung darstellt (§ 6 StAnpG, § 42 AO 1977). Zweifel hieran könnten sich daraus ergeben, daß der Ehemann wirtschaftlich die Verluste aus dem Chartergeschäft getragen hat, oder aus der Abrechnung über die Chartergebühren, wenn - wie die Darstellung des FG vermuten läßt - lediglich Flugstunden, wenn auch zu üblichen Preisen, abgerechnet worden sind und nicht berücksichtigt worden ist, daß das Flugzeug wegen der fast ausschließlichen Benutzung durch den Ehemann sehr lange Standzeiten hatte; dies gilt unbeschadet des umsatzsteuerrechtlichen Grundsatzes, daß die Angemessenheit des Entgelts nicht zu prüfen ist. Bei einer i. S. der § 6 StAnpG, § 42 AO 1977 mißbräuchlichen Gestaltung könnte ein Leistungsaustausch im Verhältnis zum Ehemann und damit - insoweit - eine unternehmerische Tätigkeit der Klägerin nicht anerkannt werden. Nicht in Betracht käme es, lediglich die Höhe des Entgelts zu korrigieren, denn nicht die Bemessung des Entgelts, sondern die Vereinbarung hierüber dem Grunde nach und damit die Gestaltung der Leistungsbeziehungen wäre mißbräuchlich.

b) Auch wenn die Klägerin nach den dargestellten Grundsätzen, die beim Bezug des Flugzeugs in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1973 nicht abziehen könnte, käme jedoch Umsatzsteuerpflicht hinsichtlich der "Vermietung an Fremde" in Betracht. Das FG wird deshalb zu prüfen haben, ob die Klägerin insoweit unternehmerisch tätig war, weil sie nachhaltig auf Entgelt gerichtete Leistungen ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V. m. § 2 Abs. 1 UStG 1973; Urteil in BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622 unter 2.). Insoweit käme der Abzug der Steuer nach § 15 Abs. 1 UStG 1973 in Frage, die der Klägerin für Leistungen in Rechnung gestellt worden ist, die sie im Zusammenhang mit ihren Vercharterungsleistungen in Anspruch genommen hat.

c) Darüber hinaus wird das FG nach den zu 2a) cc) dargestellten Grundsätzen zu ermitteln haben, ob die Klägerin ab dem Zeitpunkt, von dem an ihr Ehemann nicht mehr Arbeitnehmer bei der Firma A, sondern selbständig tätig war, ihrem Ehemann das Flugzeug gegen Entgelt überlassen hat. Sollte hiernach insoweit eine unternehmerische Tätigkeit der Klägerin vorliegen, so hätte dies allerdings nicht zur Folge, daß die beim Bezug des Flugzeugs angefallenen Vorsteuern abziehbar wären. Wird nämlich ein zunächst nichtunternehmerisch angeschaffter und genutzter Gegenstand später Unternehmensgegenstand, so kann der Vorsteuerabzug nicht nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 26. April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530). Von der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, gegebenenfalls Nr. 2 Buchst. b UStG 1973 entstandenen Umsatzsteuer können lediglich die mit der Verwendung des Flugzeugs in Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge abgezogen werden. Die Vorsteuern, die bei der Reparatur des Flugzeugs im Jahre 19.. in Rechnung gestellt worden sind, können dementsprechend nur abgezogen werden, wenn das Flugzeug im Zeitpunkt der Reparatur bereits zum Unternehmen der Klägerin gehört hat. Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß die Klägerin an ihren Ehemann keine Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973 ausgeführt hat, so verbleibt es bei der vom FA nach § 14 Abs. 3 UStG 1973 festgesetzten Steuer.