BFH-Urteil vom 8.6.1988 (X R 65/82) BStBl. 1988 II S. 969

Enthält eine als (Zwischen-)Mietvertrag bezeichnete Vereinbarung sowohl mietvertragliche Elemente als auch Regelungen, die eine Geschäftsbesorgung des "Zwischenvermieters" begründen, und überwiegen die eine Geschäftsbesorgung betreffenden Vertragselemente, so unterliegen die Geschäftsbesorgungsleistungen, die der "Zwischenvermieter" an den Hauseigentümer erbringt, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.

UStG 1967/1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Sachverhalt

Mit Wirkung vom 1. Januar 1975 trat die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH - als Mieterin in einen von einer Versorgungsanstalt als Vermieterin am 28. April 1972 geschlossenen Vertrag ein. Dieser Vertrag in der Fassung des Nachtrags vom 12. Dezember 1973 lautet auszugsweise wie folgt:

§ 1

Vermietet werden die im Eigentum der Versorgungsanstalt stehenden Häuser ....

...

§ 3

Bis einschließlich Dezember 1975 beträgt die Miete jedoch höchstens 93 v.H. der vom Mieter selbst erzielten Mieteinnahmen. Dadurch soll den in der Anfangszeit bestehenden besonderen Risiken der Bezugsfertigkeit und Erstvermietung sowie den sonstigen Anlaufschwierigkeiten Rechnung getragen werden.

b) ...

Die Nebenkostenpauschale beträgt monatlich 29.757,00 DM. Bis einschließlich Dezember 1975 sind Nebenkosten in Höhe der vom Mieter selbst erhobenen Nebenkosten zu zahlen.

...

§ 5

Die Mieterin ist berechtigt, den Mietgegenstand sowohl einzeln als auch zusammen in eigenem Namen weiter zu vermieten. Bei Weitervermietung ist das diesem Vertrag beigefügte Mietvertragsmuster nebst Hausordnung zu verwenden. Die Mieterin hat vertraglich sicherzustellen, daß bei Beendigung des Mietvertrags die Vermieterin in die Verträge mit den Einzelmietern eintritt.

§ 6

... Schönheitsreparaturen gehen zu Lasten der Mieterin. Die Kosten für notwendige Reparaturen an ... hat die Mieterin zu tragen... Soweit vorstehende Reparaturen erforderlich werden - über ihre Notwendigkeit entscheidet bei Meinungsverschiedenheiten die Vermieterin -, sind sie von der Mieterin unverzüglich auf ihre Kosten zu veranlassen. ...

§ 8

Die Mieterin verpflichtet sich, die Räume und die gemeinschaftlichen Einrichtungen pfleglich und schonend zu behandeln. Die Mieterin betreibt und unterhält den Mietgegenstand im übrigen nach den Grundsätzen eines ordentlichen Kaufmanns. Die Mieterin hat aus der Weitervermietung übernommene Verpflichtungen zur Instandhaltung des Mietgegenstandes zu verfolgen. Ein etwaiges Prozeßrisiko geht zu Lasten der Vermieterin; deshalb ist die klageweise Durchsetzung solcher Ansprüche zuvor mit der Vermieterin abzustimmen. ...

§ 10

Werden an die Mieterin aus der Weitervermietung begründete Aufrechnungs- oder Minderungsansprüche gestellt, kann die Mieterin im Regreß auf die Vermieterin zurückgreifen. ...

Mit Vertrag vom 2. Juli 1975 änderten die Versorgungsanstalt und die Klägerin § 3 des Vertrages und gaben ihm mit Wirkung vom 1. Juli 1975 folgende Fassung:

Die Mieterin trägt alle zur Bewirtschaftung des Hauses anfallenden Kosten mit Ausnahme der Kosten für die Hausmeister. Die Vermieterin läßt diese Kosten der Mieterin direkt in Rechnung stellen.

Die Mieterin ist verpflichtet, die Bewirtschaftungskosten (Heiz-Nebenkosten) jeweils zum Jahresende zu belegen und abzurechnen.

2. Sobald sich während der Mietzeit aus der Weitervermietung eine Änderung des Mietzinses ergibt, verhandeln die Vertragsparteien über eine Änderung der Miete im gleichen Verhältnis. Die Mieterin verpflichtet sich, sämtliche Möglichkeiten zur Erzielung einer marktgerechten Miete auszuschöpfen.

3. Im übrigen richtet sich das Recht zur Mieterhöhung durch die Vermieterin nach den jeweils geltenden gesetzlichen Bestimmungen.

Die Klägerin vermietete die Wohnungen und Garagen im eigenen Namen an die Endmieter. Diesen legte sie in den Mietverträgen die Kosten für Schönheitsreparaturen und für Reparaturen an den im einzelnen bezeichneten Einrichtungs- und Gebrauchsgegenständen auf. In den beiden Streitjahren vereinnahmte und verausgabte sie folgende Mietzahlungen:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte zunächst den Umsatzsteuererklärungen der Klägerin für die Jahre 1975 und 1976 und beließ die gesamten Mieteinnahmen der Klägerin umsatzsteuerfrei. Nach einer Umsatzsteuerprüfung für die Jahre 1975 bis 1977 änderte das FA die Bescheide unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und unterwarf den Differenzbetrag zwischen den Mieteinnahmen und den Mietausgaben der Umsatzsteuer. Das FA ging davon aus, die Klägerin habe als Hausverwalter steuerpflichtige Leistungen an die Versorgungsanstalt erbracht.

Der Einspruch der Klägerin hatte nur insoweit Erfolg, als das FA entsprechend dem Hilfsantrag der Klägerin die abziehbaren Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1967/1973 (UStG) aufteilte und in Höhe von 83,19 v.H. (1975) bzw. 83,78 v.H. (1976) anrechnete.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Zwischen der Versorgungsanstalt und der Klägerin sei ein Zwischenmietverhältnis, kein Hausverwalterverhältnis begründet worden. Der wirtschaftliche Gehalt der Rechtsbeziehungen der Vertragsparteien erfülle die wesentlichen Voraussetzungen eines Mietverhältnisses, nämlich die Überlassung der Mietsache und die Verpflichtung zur Mietzahlung. Die Versorgungsanstalt habe die Wohnungen der Klägerin uneingeschränkt zum Gebrauch überlassen. Der Mietzins sei bis zum 30. Juni 1975 in veränderlicher Höhe (Umsatzmiete) zu zahlen gewesen. In der Anlaufphase von Zwischenmietverhältnissen bestehe wegen der Unsicherheiten bei der Weitervermietung (Höhe des erzielbaren Mietzinses, Mietausfall) ein Bedürfnis nach Vereinbarung eines variablen Mietzinses. Durch die Vereinbarung würden die wirtschaftlichen Risiken der Vertragsparteien, insbesondere mit Rücksicht auf die schrittweise Fertigstellung der Wohnungen (zwischen 1972 und Juli 1973) gerecht verteilt. Die ab 1. Juli 1975 geltende Regelung über die Anpassung des Mietzinses habe den möglichen Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse Rechnung tragen sollen. Für das Vorliegen eines Mietverhältnisses spreche auch die Höhe der Bruttoerträge der Klägerin; diese lägen weit über den für Hausverwalter üblichen Vergütungen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I.

Die Revision führt bezüglich Umsatzsteuer 1975 zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im übrigen (Umsatzsteuer 1976) ist die Revision unbegründet.

1. Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1975

Die Klägerin hat im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1975 sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) an die Versorgungsanstalt ausgeführt; sie hat durch die Vermietung der Wohnungen zugleich Geschäftsbesorgungsleistungen gegenüber der Versorgungsanstalt erbracht. Der Vertrag vom 28. April 1972 in der Fassung des Nachtrags vom 12. Dezember 1973 rechtfertigt nicht die gegenteilige Annahme des FG, die Klägerin habe von der Versorgungsanstalt Vermietungsleistungen empfangen.

a) Die Versorgungsanstalt und die Klägerin haben ihre Rechtsbeziehung als Mietvertrag bezeichnet. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist der wirtschaftliche Gehalt des Rechtsverhältnisses maßgebend. Demzufolge ist der Vertrag unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob die Klägerin auf seiner Grundlage sonstige Leistungen an die Versorgungsanstalt ausgeführt hat. Enthält ein derartiger Vertrag sowohl mietvertragliche Elemente als auch Regelungen, die eine Geschäftsbesorgung betreffen, so kommt es für die umsatzsteuerrechtliche (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) Beurteilung des Vertrages entscheidend darauf an, welche Vertragselemente überwiegen. Danach ist die Klägerin als Geschäftsbesorgerin tätig geworden.

b) Gemäß § 549 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) kann der Gebrauch einer gemieteten Sache einem Dritten überlassen werden. Es handelt sich um Untermiete, für die in Fällen dieser Art der Begriff der Zwischenvermietung verwendet wird. Ein Gegenstand kann aber auch im Rahmen einer Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) einem Geschäftsbesorger zum Zwecke der Vermietung an Dritte überlassen werden. Beauftragt ein Unternehmer einen anderen Unternehmer, im eigenen Namen, aber auf seine (des Auftraggebers) Rechnung Geschäfte zu tätigen, insbesondere sein Vermögen oder einzelne Vermögensgegenstände zu verwalten, so erbringt der Auftragnehmer eine Dienstleistung im Rahmen eines Auftrags, Dienst- oder Werkvertrages. Wird die Dienstleistung gegen Entgelt erbracht, ist eine steuerbare sonstige Leistung gegeben. Der Auftraggeber kann dem Auftragnehmer Gegenstände (Gebäude) überlassen, damit dieser sie im eigenen Namen vermietet. Werden die Gegenstände überlassen, um die Dienstleistung zu ermöglichen, ändert sich an der Beurteilung, daß der Auftragnehmer steuerbare sonstige Leistungen erbringt, nichts. Erst wenn die Überlassung als selbständige Vermietungsleistung zu qualifizieren ist, kehrt sich die Leistungsrichtung um, indem an die Stelle der Geschäftsbesorgung eine Vermietungsleistung des Vermieters tritt. Unberührt bleibt in beiden Fällen das Außenverhältnis zu den Endmietern; sowohl der Geschäftsbesorger als auch der Untervermieter erbringt ihnen gegenüber Vermietungsleistungen i.S. des § 4 Nr. 12 a UStG. Die Endmieter treten in keinem Fall in unmittelbare Rechtsbeziehungen zum Gebäudeeigentümer.

c) Nach dem wirtschaftlichen Gehalt des zwischen der Versorgungsanstalt und der Klägerin bestehenden Rechtsverhältnisses überwiegen die eine Geschäftsbesorgung im Interesse der Versorgungsanstalt begründenden Vertragselemente. Die für Vermietungsleistungen sprechenden Vereinbarungen treten demgegenüber zurück. Die Geschäftsbesorgung wird dadurch gekennzeichnet, daß die Wahrnehmung der Vermögensinteressen des Geschäftsherrn im Vordergrund steht und ihn das wirtschaftliche Risiko des Handelns des Geschäftsbesorgers trifft. Das Interesse des Geschäftsbesorgers ist auf die Vergütung gerichtet.

Für das Vorliegen einer Geschäftsbesorgungsleistung spricht im Streitfall zunächst die "Mietzinsvereinbarung" in § 3 des Vertrages. Danach betrug die an die Versorgungsanstalt zu zahlende "Miete" 93 v.H. der von der Klägerin selbst erzielten Mieteinnahmen. Mietausfälle infolge Nichtvermietung oder Zahlungsausfall gingen somit zu 93 v.H. zu Lasten der Versorgungsanstalt. Danach war ganz überwiegend die Versorgungsanstalt mit dem geschäftlichen Risiko der Vermietung an Dritte belastet. Für die Annahme einer Geschäftsbesorgung spricht ferner, daß die Klägerin 7 v.H. ihrer Mieteinnahmen behalten durfte. In dieser Form erhielt sie von der Versorgungsanstalt eine umsatzabhängige Vergütung. Abzulehnen ist die Ansicht des FG, die Versorgungsanstalt sei im umgekehrten Sinne durch eine Umsatzmiete an den Geschäften der Klägerin beteiligt gewesen (zur Umsatzmiete vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. August 1984 V R 12/78, BFHE 141, 362, BStBl II 1984, 728). Die Regelung über die Nebenkosten spricht nicht für ein Überwiegen der mietvertraglichen Elemente; die Klägerin brauchte nur die im Rahmen der Geschäftsbesorgung von den Endmietern erhobenen Nebenkosten an die Versorgungsanstalt weiterzuleiten. Desgleichen war die Versorgungsanstalt verpflichtet, der Klägerin die Kosten eventueller Mietstreitigkeiten zu ersetzen. Auch die Aufwendungen der Klägerin für Schönheits- und sonstige Reparaturen hatten bei dieser nur den Charakter durchlaufender Posten. In dem Umfang, in dem die Klägerin der Versorgungsanstalt diesbezüglich verpflichtet war, hatte sie den Endmietern entsprechende Verpflichtungen auferlegt. Für das Vorliegen einer Geschäftsbesorgung spricht schließlich die weitgehende Einflußmöglichkeit der Versorgungsanstalt auf die Tätigkeit der Klägerin. So hatte diese die von der Versorgungsanstalt vorgeschriebenen Mietvertragsmuster zu verwenden. Ferner entschied die Versorgungsanstalt über die Notwendigkeit von Schönheits- und sonstigen Reparaturen. Die Klägerin hatte die Entscheidungen der Versorgungsanstalt auszuführen.

2. Die Sache ist bezüglich der im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1975 von der Klägerin getätigten Umsätze nicht spruchreif. Das FG hat - auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht - die Frage dahinstehen lassen, ob die Voraussetzungen einer Änderung des Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gegeben sind. Das FG wird hierzu die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben.

3. Zeitraum vom 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1976.

Das FG hat für diesen Zeitraum zutreffend das Vorliegen sonstiger Leistungen der Klägerin verneint. Die Klägerin und die Versorgungsanstalt haben mit Wirkung vom 1. Juli 1975 den zwischen ihnen bestehenden Vertrag geändert. Aufgrund dieser Änderung ist - nunmehr in Übereinstimmung mit dem FG - davon auszugehen, daß die Vertragsparteien damit den mietvertraglichen Elementen ihres Rechtsverhältnisses Vorrang eingeräumt haben. Kernpunkt der Änderung war die Vereinbarung eines festen Mietzinses, den die Klägerin an die Versorgungsanstalt zu zahlen hatte. Mit dieser Regelung wurde das Risiko von Mietausfällen bei der Endvermietung auf die Klägerin verlagert. Diese Risikoverlagerung wurde durch die Vereinbarung der Mietgleitklausel nicht ausgeschlossen. Die Klägerin nahm in erster Linie nicht mehr fremde, sondern eigene Vermögensinteressen wahr. Das wirtschaftliche Risiko ihres Handelns traf nun ausschließlich sie selbst. Dies gilt auch für die Neuregelung bezüglich der Nebenkosten. Die Klägerin hatte nunmehr sämtliche Nebenkosten unmittelbar zu tragen, ohne Rücksicht darauf, ob sie diese Kosten von den Endmietern im Wege der Umlage erstattet bekam.

Eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur Prüfung, ob die Vertragsänderung als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i.S. des § 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes zu beurteilen ist, kommt nicht in Betracht. Das FG hat keine tatsächlichen Umstände festgestellt, die die Umgehung der Steuerpflicht aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG begründen könnten. Solche tatsächlichen Umstände drängen sich dem Senat nach dem festgestellten Inhalt der Akten auch nicht auf.

II.

Die Revision wegen Umsatzsteuer 1976 ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

Wie sich aus den Ausführungen zu Abschn. I. 2. ergibt, hat das FG zutreffend das Vorliegen sonstiger Leistungen der Klägerin nach dem Zeitpunkt der Vertragsänderung vom 1. Juli 1975 verneint. Diese Beurteilung gilt auch für Umsätze des Jahres 1976.