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BFH-Urteil vom 21.12.1988 (V R 120/83) BStBl. 1989 II S. 477

1. Einem Unternehmer, der 1973/74 ein Gebäude errichtet und die Wohnungen an NATO-Streitkräfte vermietet hat (Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk), steht der hierwegen für 1974 geltend gemachte Vorsteuerabzug nach dem Gesetz nicht zu.

2. Zu diesbezüglichen Billigkeitsregelungen auf Grund von Verwaltungserlassen.

3. StBerÄndG Art. 5, Art. 14; NATOZAbk. Art. 67 Abs. 3; NATOZAbk-UStDV § 2; Truppenzollgesetz 1962 § 9; UStG 1967/1973 § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a, § 15 Abs. 1 und 2, § 26 Abs. 5, § 27 Abs. 1 Satz 1, § 30 Abs. 3.

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1983, 526)

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichteten in den Jahren 1973 und 1974 in ... ein Gebäude mit ... Wohnungen. Der Bauantrag wurde am 2. Juli 1973 gestellt. Die Wohnungen wurden - umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967/1973) und nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a ii Satz 1 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut (NATOZAbk), BGBl II 1961, 1218, BStBl I 1964, 396 - an die belgischen NATO-Streitkräfte vermietet.

Das zunächst mit der Besteuerung befaßte Finanzamt A erkannte nach einer bei den Klägern durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung für das Streitjahr (1974) geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von ... DM an, ging jedoch gleichzeitig von Selbstverbrauchsteuer in Höhe von ... DM aus, so daß sich eine Steuerschuld von ... DM ergab. Das Finanzamt A stützte sich hierbei auf § 15 Abs. 2 UStG 1967/1973 i.d.F. aufgrund des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (3. StBerÄndG) vom 24. Juni 1975 (BGBl I 1975, 1509, BStBl I 1975, 733) und auf einen Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 15. April 1976 S 7492 - 5 - V C 4 (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 29. März 1976 IV A 3 - S 7492 - 11/76, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1976, 129).

Den Einspruch der Kläger wies der inzwischen für die Bearbeitung des Steuerfalles zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) zurück.

Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, die Heranziehung zur Selbstverbrauchsteuer beruhe auf einer Gesetzesanwendung, die gegen das Verbot echter Rückwirkung belastender Gesetze verstoße und verfassungswidrig sei. Sie vertreten die Ansicht, für das Streitjahr sei der Vorsteuerabzug im Hinblick auf Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk und § 2 der Verordnung zur Durchführung der umsatzsteuerlichen Vorschriften des Zusatzabkommens vom 3. August 1959 zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen (NATOZAbk-UStDV) i.d.F. auf Grund der Zweiten Änderungsverordnung vom 20. Dezember 1967 (BGBl I 1967, 1296, BStBl I 1968, 159) zu gewähren. Diese Vorschriften enthielten eigenständige Regelungen außerhalb des UStG 1967/1973, deren Begünstigungsfunktion in Form einer gezielten Entlastung nicht durch die Erhebung von Selbstverbrauchsteuer beseitigt werden dürfe. Erst durch die die §§ 15 Abs. 2 und 26 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1967/1973 betreffenden Änderungen aufgrund des 3. StBerÄndG sei die bislang externe, d.h. außerhalb des UStG 1967/1973 stehende Regelung des Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk zum Bestandteil des UStG 1967/1973 geworden und löse nunmehr Selbstverbrauchsteuer aus.

Das Finanzgericht (FG) gab - mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 526 veröffentlichten Urteil - der Klage teilweise statt, indem es die Umsatzsteuer 1974 auf 0 DM festsetzte; im übrigen wies es die Klage ab. Die teilweise Klagestattgabe beruht darauf, daß das FG die Selbstverbrauchsteuerpflicht verneinte. Zur Begründung der teilweisen Klageabweisung wegen fehlender Vorsteuerabzugsberechtigung führte das FG aus, das bis zum 28. Juni 1975, d.h. bis zum Inkrafttreten der Gesetzesänderungen durch das 3. StBerÄndG, geltende Umsatzsteuerrecht habe bei steuerfreien sonstigen Leistungen an Stationierungsstreitkräfte keinen Vorsteuerabzug gewährt. Die insoweit in Betracht zu ziehende Bestimmung des § 2 NATOZAbk-UStDV stelle für einen Vorsteuerabzug keine ausreichende Rechtsgrundlage dar. Es, das FG, stütze sich insoweit auf die in den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. Juli 1971 V B 17/71 (BFHE 102, 333, BStBl II 1971, 650) und vom 24. Januar 1974 V B 35/73 (BFHE 111, 444, BStBl II 1974, 372) angeführte Begründung. In den beiden zitierten Entscheidungen habe sich der BFH auf die im Aussetzungsverfahren maßgebende Prüfung beschränken können, ob ernstliche Zweifel gegeben seien. Die vom BFH aufgezeigten Bedenken rechtfertigten jedoch die abschließende Ansicht, daß die Kläger nicht berechtigt seien, den geltend gemachten Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen; denn für die Ausdehnung des Vorsteuerabzugs auf die zur Ausführung sonstiger Leistungen in Anspruch genommenen Vorbezüge durch § 2 NATOZAbk-UStDV fehle es an einer gesetzlichen Ermächtigung.

Die Kläger könnten sich zur Begründung eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug nicht auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes berufen. Mangels eines gesetzlich begründeten Rechts zum Vorsteuerabzug habe die den Vorsteuerabzug bewilligende Praxis der Finanzverwaltung allein auf einer aus Gründen des Vertrauensschutzes gewährten Billigkeitsregelung beruht (vgl. Beschluß in BFHE 111, 444, BStBl II 1974, 372, wo hierzu auf die durch einen Beschluß der Umsatzsteuerreferenten des Bundes und der Länder getroffene Regelung verwiesen ist). Ob diese Billigkeitsregelung auch im Jahre 1974 noch auf ein Objekt, für das der Bauantrag am 2. Juli 1973 gestellt worden sei, mit Rücksicht auf die Selbstverbrauchsteuer 1973 habe angewendet werden dürfen (s. hierzu die in BFHE 111, 444, BStBl II 1974, 372 aufgezeigten Bedenken), könne offenbleiben. Denn auf keinen Fall könnten die Kläger verlangen, bessergestellt zu werden, als sie auf Grund der Billigkeitsregelung stehen würden. Da die genannte Billigkeitsregelung beim Zusammentreffen einer Berechtigung zum Vorsteuerabzug mit Selbstverbrauchsteuerpflicht eine Saldierung des auf dem Billigkeitswege gewährten Erstattungsanspruchs mit der - fiktiven - Selbstverbrauchsteuer vorgesehen habe, würde die Anwendung der Billigkeitsregelung zu keinem anderen Ergebnis führen als zu einer auf 0 DM lautenden Steuerfestsetzung.

Die Berücksichtigung von Rechtsfolgen in der genannten Billigkeitsregelung, die sich aus der Gewährung des Vorsteuerabzugs und einer auf dieser beruhenden Selbstverbrauchsteuer ergeben, begegne keinen Bedenken. Der BFH habe die Zulässigkeit dieser Verknüpfung nicht in Zweifel gezogen. Nach der Auffassung des erkennenden Senats sei die Annahme der Kläger sachlich nicht berechtigt, daß Vertrauensschutz aufgrund von § 2 NATOZAbk-UStDV nicht durch Selbstverbrauchsteuer kompensiert werden dürfe. Die Umsatzsteuervergünstigung nach dem NATOZAbk werde nicht isoliert von den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts gewährt. Sie sei vielmehr, wenn nicht eine besondere Regelung Platz greife, bedingt und ggf. eingeschränkt durch die generellen umsatzsteuerrechtlichen Regelungen.

Mit der Revision beantragen die Kläger, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Umsatzsteuer auf ./. ... DM festzusetzen. Sie rügen Verletzung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a ii Satz 2 NATOZAbk sowie des § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) und führen aus, ihnen stehe der geltend gemachte Vorsteuerabzug nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a ii Satz 2 NATOZAbk i.V.m. § 9 des Truppenzollgesetzes 1962 (BGBl I 1963, 51), § 2 NATOZAbk-UStDV und § 15 UStG 1967 zu. Nach § 2 NATOZAbk-UStDV erstrecke sich die Vergütungsregelung auch auf die zur Ausführung von sonstigen Leistungen angefallenen Vorsteuerbeträge. Die vom FG aufgezeigten Bedenken gegen die Wirksamkeit der Regelung griffen nicht durch. Unabhängig hiervon ergebe sich der geltend gemachte Vorsteuerabzug auf Grund der von der Finanzverwaltung bis zum Inkrafttreten des Art. 5 des 3. StBerÄndG praktizierten Billigkeitsregelung bzw. aus der insoweit unproblematischen rückwirkenden Anwendung der gesetzlichen Neuregelung. Der Vorsteuererstattungsanspruch werde nicht kompensiert durch eine entsprechend hohe Selbstverbrauchsteuer. Insoweit greife die Befreiungsvorschrift des § 30 Abs. 3 Nr. 3 UStG 1967/1973 ein. Die Vermietung der Wohnungen sei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967/1973 von der Umsatzsteuer befreit mit der Folge, daß sie, die Kläger, nach § 15 Abs. 2 UStG 1967/1973 nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien und dementsprechend nach § 30 Abs. 3 Nr. 3 UStG 1967/1973 von der Selbstverbrauchsteuer befreit seien. Bei der Vorsteuererstattung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a ii Satz 2 NATOZAbk habe es sich bis zum Inkrafttreten des 3. StBerÄndG im Jahre 1975 um eine neben dem UStG bestehende Sonderregelung gehandelt, welche das Regelungsgefüge der §§ 4 Nr. 12 Buchst. a, 15 Abs. 2 und 30 Abs. 3 Nr. 3 UStG 1967/1973 unberührt gelassen habe.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Umsatzsteuer 1974 auf 0 DM festzusetzen ist, weil den Klägern ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug nicht zusteht.

1. Die Kläger haben weder nach § 15 UStG 1967/1973 noch nach Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk i.V.m. § 2 NATOZAbk-UStDV einen Anspruch auf Vorsteuerabzug.

a) Von dem in Absatz 1 des § 15 UStG 1967/1973 geregelten Vorsteuerabzug ist nach Absatz 2 der Vorschrift die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung abzugsschädlicher steuerfreier Umsätze verwendet bzw. in Anspruch nimmt. Nach der für das Streitjahr geltenden Gesetzesfassung war nur die Befreiung auf Grund von § 4 Nr. 1 bis 5 UStG 1967/1973 nicht abzugsschädlich (§ 15 Abs. 2 Satz 3 UStG 1967/1973), nicht dagegen die bei den Klägern einschlägige Befreiung gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967/1973.

Nichts anderes können die Kläger aus § 15 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 26 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1967/1973 i.d.F. auf Grund des 3. StBerÄndG herleiten, weil diese Gesetzesfassung noch nicht im Streitjahr (1974) anwendbar ist.

Durch Art. 5 Nr. 2 des 3. StBerÄndG ist mittels einer Einfügung der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 3 UStG 1967/1973 zu folgender Fassung erweitert worden: "Der Ausschluß vom Vorsteuerabzug tritt nicht ein, wenn die Umsätze nach § 4 Nr. 1 bis 5 oder nach den in § 26 Abs. 5 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind." Außerdem ist durch Art. 5 Nr. 3 des 3. StBerÄndG der § 26 UStG 1967/1973 geändert worden, so daß seither in dessen Absatz 5 Nr. 3 der Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk angeführt ist. Das im Jahre 1975 erlassene 3. StBerÄndG ist nach seinem Art. 14 Abs. 1 am Tage nach der Verkündung in Kraft getreten, also nicht etwa rückwirkend. Eine Art. 5 betreffende Übergangsregelung enthält es nicht, so daß von daher die Anwendung der Änderung des UStG 1967/1973 bereits im Streitjahr (1974) nicht in Betracht kommt.

Entgegen der im BMF-Schreiben in UR 1976, 129, Abschn. IV, wohl zugrunde gelegten Ansicht ergibt sich auch nicht aus § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967/1973, daß die erörterte Gesetzesänderung bereits für das Streitjahr zur Anwendung komme. Nach der zitierten Vorschrift ist das UStG 1967/1973, soweit in den folgenden Absätzen der Vorschrift nichts anderes bestimmt ist, auf Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1967 ausgeführt worden sind. Selbst wenn der Gesetzeswortlaut die Annahme zuließe, daß damit nicht nur die Abgrenzung des zeitlichen Anwendungsbereiches gegenüber dem vor dem 1. Januar 1968 geltenden Umsatzsteuerrecht vorgenommen worden ist, sondern wenn darüber hinaus eine sozusagen automatische Rückwirkung späterer Gesetzesänderungen angeordnet worden wäre, was hier dahingestellt bleiben kann, könnte § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967/1973 dennoch nicht dahin ausgelegt werden, daß die durch das 3. StBerÄndG im Jahre 1975 eingetretenen Gesetzesänderungen bis in das Jahr 1974 zurückwirkten. Angesichts der Grundsätze zum zeitlichen Geltungsbereich - sog. intertemporales Recht - (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 X R 63/82, unter 2., BFHE 154, 241, BStBl II 1988, 967) kann ausgeschlossen werden, daß der Gesetzgeber mit der Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967/1973 undifferenziert eine Rückwirkung bis zur Einführung der Mehrwertsteuer für alle diejenigen Gesetzesänderungen habe herbeiführen wollen, die nicht unter die in § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967/1973 angesprochenen abweichenden Bestimmungen fallen und nicht mit eigenen gegenteiligen Übergangs- oder Anwendungsvorschriften versehen sind.

b) Die Kläger können den Vorsteuerabzug ebenfalls nicht auf Art 67 Abs. 3 NATOZAbk i.V.m. § 2 NATOZAbk-UStDV stützen.

Nach Art. 67 Abs. 3a ii NATOZAbk sind Lieferungen und sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge von der Umsatzsteuer befreit (Satz 1). Für Lieferungen werden dem Lieferer auf Antrag die im deutschen UStG für den Fall der Ausfuhr vorgesehenen Vergütungen gewährt (Satz 2). Eine dem Satz 2 inhaltlich entsprechende Vergünstigung für sonstige Leistungen haben die Vertragspartner des NATOZAbk schon deshalb nicht getroffen und nicht treffen können, weil das seinerzeit geltende Umsatzsteuerrecht (UStG 1951) für sonstige Leistungen an ausländische Auftraggeber eine Beseitigung der umsatzsteuerlichen Vorbelastung auf dem Wege des Vergütungsverfahrens nicht kannte (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 111, 444, BStBl II 1974, 372).

Nichts anderes ergibt sich aus § 2 NATOZAbk-UStDV i.d.F. auf Grund der Zweiten Änderungsverordnung. Dort ist bestimmt, die Umsatzsteuervergütungen nach Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk würden in der Weise gewährt, daß der Unternehmer für seine nach dieser Bestimmung steuerfreien Umsätze die Vorsteuerbeträge nach Maßgabe der §§ 15 und 16 UStG (Mehrwertsteuer) abziehen könne.

Der erkennende Senat kann - wie in seinem Beschluß in BFHE 102, 333, BStBl II 1971, 650 - abermals dahingestellt sein lassen, ob die erörterte Bestimmung wegen ihrer verbalen Anknüpfung an das NATOZAbk ("Umsatzsteuervergütungen nach Art. 67 Abs. 3 des Zusatzabkommens") nicht schon auf Grund des Wortlautes dahin zu verstehen ist, daß nur die in Art. 67 Abs. 3a ii Satz 2 NATOZAbk für Lieferungen vorgesehene Vergütung hat neu geregelt werden sollen, so daß der Bestimmung nichts über Vergünstigungen hinsichtlich der für sonstige Leistungen in Anspruch genommenen Vorbezüge entnommen werden könnte. Denn auch dann, wenn angenommen würde, die Bestimmung habe den Vorsteuerabzug bei sonstigen Leistungen eröffnen wollen (vgl. BMF-Erlaß vom 15. Dezember 1969 IV A/3 - S 7492 - 31/69, unter D Abs. 1, BStBl I 1970, 150), könnten die Kläger hieraus für sich nichts herleiten, weil die Bestimmung mangels einer Ermächtigungsgrundlage als rechtsunwirksam angesehen werden müßte.

Der Erlaß des § 2 NATOZAbk-UStDV in der hier erörterten Fassung ist auf § 9 des Truppenzollgesetzes 1962 gestützt. Hiernach war die Bundesregierung ermächtigt, u.a. zur "Durchführung" des Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk Rechtsverordnungen zu erlassen "über den Umfang der Umsatzsteuervergütungen und das Befreiungs- und Vergütungsverfahren entsprechend den jeweils geltenden allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften". Die Bundesregierung hatte mithin die Befugnis, den Anwendungsbereich des Art. 67 Abs. 3 NATOZAbk zu verdeutlichen, den Zweck der Vorschrift zu realisieren und eine der Absicht der vertragschließenden Staaten entsprechende Handhabung zu sichern (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 102, 333, BStBl II 1971, 650 m.w.N.). Diese Befugnis schließt nicht das Recht ein, die nach dem NATOZAbk (Art. 67 Abs. 3a ii Satz 2) - anders als für Lieferungen - für sonstige Leistungen nicht vorgesehene Freistellung von umsatzsteuerlichen Vorbelastungen zu gewähren. Hierzu hätte es entweder einer vertraglichen Abänderung des NATOZAbk oder einer gesetzlichen Neuregelung bedurft, wie sie später durch das 3. StBerÄndG geschaffen worden ist.

Die spätere Änderung des § 15 Abs. 2 Satz 3 UStG 1967/1973 durch das 3. StBerÄndG (siehe oben), mit der der Vorsteuerabzug auch bei sonstigen Leistungen i.S. des Art. 67 Abs. 3a ii NATOZAbk eröffnet worden ist, vermag an den dargelegten, für Rechtsunwirksamkeit mangels einer Ermächtigung sprechenden Überlegungen nichts zu ändern.

2. Die Kläger können schließlich den Vorsteuerabzug nicht auf die von ihnen angeführte Verwaltungsanweisung stützen. Es kann hier dahingestellt bleiben, inwieweit diese im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen ist (siehe hierzu BFH-Beschluß in BFHE 111, 444, BStBl II 1974, 372). Selbst wenn sie berücksichtigt werden müßte, könnten die Kläger keine für sie günstigere als die vorgenommene Umsatzsteuerfestsetzung auf 0 DM erreichen, wie das FG zutreffend entschieden hat.