BFH-Urteil vom 14.3.1989 (VII R 46/88) BStBl. 1989 II S. 577

StBerG § 32 Abs. 3.

Vorinstanz: FG Münster (EFG 1988, 439)

II.

Die Revision der Steuerberaterkammer ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Anerkennungsbescheides des Finanzministers.

Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß die Klage der Steuerberaterkammer gegen den der Steuerberatungsgesellschaft erteilten Anerkennungsbescheid des Finanzministers zulässig ist. Zur Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 8. März 1988 VII R 30,32/85 (BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638 mit Hinweisen).

Die Klage der Steuerberaterkammer ist entgegen der Auffassung des FG auch begründet. Der Anerkennungsbescheid des Finanzministers vom 23. August 1985 ist rechtswidrig und verletzt die Steuerberaterkammer in ihren Rechten.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist bei der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft nicht nur zu beachten, ob die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllt sind; vielmehr ist die Anerkennung auch zu versagen, wenn andere Vorschriften nicht eingehalten sind, die eine anerkannte Steuerberatungsgesellschaft erfüllen muß (Senats-Urteil in BFHE 153, 272, 274, BStBl II 1988, 638 mit Hinweisen). Im vorliegenden Fall durfte der Finanzminister die Steuerberatungsgesellschaft nicht anerkennen, weil der Nachweis nicht geführt worden ist, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG).

2. Steuerberater üben einen freien Beruf aus (§ 32 Abs. 2 Satz 1 StBerG). Dieser Beruf hat einen höchstpersönlichen Charakter, dem die Ausübung des Berufs in Form einer Gesellschaft im Grunde widerspricht. Deswegen kann die Anerkennung der Ausübung des Berufs als Steuerberater in Form einer Gesellschaft nur "eine besonders begründete Ausnahme sein" (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, 232). Der eigentliche Sinn des Zusammenschlusses von Steuerberatern zu Steuerberatungsgesellschaften liegt darin, daß hierdurch ihr beruflicher Wirkungskreis erweitert wird und ähnlich wie bei den ebenfalls Steuerberatung betreibenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaften umfassendere Arbeitsmöglichkeiten bei der Beratung großer industrieller Unternehmen geschaffen werden (vgl. BVerfGE 21, 227, 232 unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien). Die im Rahmen der Steuerberatungsgesellschaft arbeitenden Steuerberater wählen dadurch nur eine andere Ausführungsform ihres (freien) Berufs. Daraus folgt, daß der oder die mit der Leitung der Steuerberatungsgesellschaft betrauten Steuerberater bei ihrer Tätigkeit so unabhängig und weisungsfrei sein müssen wie ein freier Steuerberater (ständige Rechtsprechung des Senats; vgl. zuletzt Urteil in BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638 mit Hinweisen).

Unabhängig und weisungsfrei ist ein Steuerberater nur, wenn nicht nur die Beratung im Einzelfall unbeeinflußt bleibt, sondern auch Art, Weise und Umfang der steuerberatenden Aktivitäten, wie z.B. die Auswahl der Mandanten (vgl. §§ 63, 65 StBerG; BFHE 153, 272, 275, BStBl II 1988, 638). Er darf keine Bindungen eingehen, die seine berufliche Entscheidungsfreiheit gefährden könnten, und er hat darauf zu achten, daß keinem Außenstehenden die Möglichkeit eröffnet wird, in irgendeiner Weise auf seine Entscheidungsfreiheit Einfluß zu nehmen (vgl. Meng, Die unabhängige Berufsausübung des Steuerberaters, Der Steuerberater 1988, 333, 334). Insbesondere darf er sich bei der Auswahl seiner Klientel einer solchen Einflußnahme nicht aussetzen. Ein solcher unzulässiger Einfluß könnte z.B. dann ausgeübt werden, wenn sich der Steuerberater mit Berufsfremden zur gemeinschaftlichen Berufsausübung in einer Sozietät zusammenschließen oder sich verpflichten würde, mehr oder weniger ausschließlich nur für einen Auftraggeber tätig zu werden (Meng, a.a.O., S. 335, 337) oder wenn der Steuerberater im Angestelltenverhältnis für einen anderen tätig werden würde (vgl. Senats-Urteile vom 5. September 1978 VII R 50/77, BFHE 126, 346, BStBl II 1979, 202, und vom 4. August 1987 VII R 169/85, BFHE 150, 272, BStBl II 1987, 790).

Diese Grundsätze gelten in der gleichen Weise für die Ausübung der Steuerberatung in Form einer Gesellschaft. Die Möglichkeit, daß Berufsfremde auf die unabhängige Berufsausübung einwirken, ist bei Steuerberatungsgesellschaften besonders groß (Meng, a.a.O., S. 337), da die zugelassenen Rechtsformen dieser Gesellschaften (§ 49 Abs. 1 StBerG) schon institutionell dem Kapitaleigner weitgehende Einflußrechte eröffnen und auf eine rechtlich nur schwer faßbare Weise verdeckte berufsfremde Einflüsse erleichtern. Folgerichtig müssen an den Nachweis nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG hohe Anforderungen gestellt werden. Sonst ergeben sich auch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes bedenkliche Privilegien für die Steuerberatungsgesellschaften, die den (freien) Steuerberatern nicht zugute kommen.

3. Ausgehend von dieser Rechtslage ergibt sich, daß für die beigeladene Steuerberatungsgesellschaft der Nachweis im Sinne des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG nicht geführt worden ist, der Finanzminister sie also nicht anerkennen durfte.

a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich, daß der Berufsverband einen Teil seiner satzungsmäßigen Tätigkeit, die beschränkte) Hilfe für seine Mitglieder in Steuersachen und bei der Buchführung (vgl. auch § 4 Nr. 7 StBerG), auf die Steuerberatungsgesellschaft übertragen hat. Das belegt z.B. die vom FG in Bezug genommene notarielle Urkunde vom 24. Februar 1986, wonach der Berufsverband als Stammeinlage "seinen bis zum 30.09.1985 von ihm geführten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 'Buchführung und Steuerberatung' im ganzen, d.h. mit sämtlichen Aktiva und Passiva, mit Wirkung vom 1.10.1985" in die Steuerberatungsgesellschaft eingebracht hat. Gleichzeitig hat der Berufsverband die bisher von ihm betreuten Personen darauf hingewiesen, er stelle seine entsprechende Tätigkeit ein und habe für die steuerliche Beratung eine Steuerberatungsgesellschaft gegründet. Das legt den Schluß nahe, daß der Berufsverband davon ausging, die Steuerberatungsgesellschaft werde die Beratung seiner Mitglieder so übernehmen, daß er selbst die zu seinen satzungsmäßigen Zwecken gehörenden Beratungsleistungen (vgl. § 2 Abs. 4 Buchst. f der Satzung des Berufsverbandes vom 26. April 1976) für seine Mitglieder nicht mehr zu erbringen brauche. Das belegt auch der Umstand, daß der Berufsverband einziger Gesellschafter der Steuerberatungsgesellschaft ist, was sich mit seiner Aufgabe als Berufsverband nur vereinbaren läßt, wenn er damit das Ziel verfolgt, seinen Mitgliedern steuerliche Beratung auch künftig - sogar in qualifizierter Weise (ohne die Einschränkungen des § 4 Nr. 7 StBerG) - zugute kommen zu lassen.

Es ergibt sich weder aus der Vorentscheidung noch aus den Ausführungen des Finanzministers, des Berufsverbandes und der Steuerberatungsgesellschaft, daß letztere ihre Aufgabe anders sieht. Die vom FG festgestellten Umstände sprechen vielmehr dafür, daß die Steuerberatungsgesellschaft in erster Linie die Mitglieder des Berufsverbandes beraten will. Falls das zutrifft, fehlt es an einer verantwortlichen Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater. Denn die Gesellschaft täte etwas, was einem freien Steuerberater nicht gestattet wäre, nämlich eine Art gemeinschaftliche Berufsausübung (Sozietät) mit einem Berufsfremden, nämlich dem Berufsverband, mit einer - rechtlich nicht vereinbarten, aber tatsächlich bestehenden - mehr oder weniger ausschließlichen Tätigkeit für diesen Verband.

b) Das FG hält den Nachweis nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG durch den Gesellschaftsvertrag der Steuerberatungsgesellschaft für geführt. Der Senat folgt dem nicht. Er hat bereits mehrfach entschieden (vgl. zuletzt BFHE 153, 272, 275, BStBl II 1988, 638), daß es für diesen Nachweis nicht genügt, wenn die verantwortliche Führung der Gesellschaft durch den Steuerberater satzungsmäßig bestimmt ist.

Im Gesellschaftsvertrag zur Gründung der Steuerberatungsgesellschaft vom 7. Juni 1985 heißt es u.a.:

§ 7 Abs. 6

Die Geschäftsführerbefugnis erstreckt sich nur auf Rechtshandlungen, die der gewöhnliche Geschäftsverkehr mit sich bringt und die nicht nach diesem Vertrag der Zuständigkeit des Aufsichtsrats und der Gesellschafterversammlung unterliegen. Dies gilt nicht, soweit die Freiheit zum pflichtgemäßen Handeln und die besonderen Vorschriften des StBerG sowie die Richtlinien für die Ausübung der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten eingeschränkt werden.

§ 8 Abs. 4

Der Aufsichtsrat überwacht die Geschäftsführung der Gesellschaft, soweit die berufliche Entscheidungsfreiheit der Geschäftsführung nicht gefährdet wird.

§ 10

Der Beschlußfassung der Gesellschafterversammlung unterliegen insbesondere: ... Beschlüsse, die die fachliche Eigenverantwortung der Berufsangehörigen einschränken, sind nicht zulässig.

Der Vorstand des Berufsverbandes hat überdies ausdrücklich bestätigt, daß der geschäftsführende Steuerberater bei der Hilfeleistung in Steuersachen unabhängig und weisungsfrei tätig werden kann, den Umfang der Steuerberatung selbst bestimmen kann und die Verschwiegenheitspflicht gegenüber dem Gesellschafter und den Aufsichtsorganen zu wahren hat.

Es ist schon fraglich, ob den genannten Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags das Verständnis von eigenverantwortlicher Leitung durch den geschäftsführenden Steuerberater zugrunde liegt, von dem nach den obigen Ausführungen das StBerG ausgeht, ob also hiermit z.B. diesem Geschäftsführer auch das Recht eingeräumt werden sollte, Mitglieder des gründenden Berufsverbandes als Klientel abzulehnen und statt dessen z.B. die Mitglieder eines anderen Berufsverbandes zu betreuen. Aber auch wenn diese Zweifel unberechtigt wären oder sogar durch entsprechende Ergänzung des Vertrages ausgeräumt würden, läge darin noch kein Nachweis im Sinne des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG. Denn in Anbetracht der vom FG festgestellten Umstände bei der Gründung der Steuerberatungsgesellschaft schließen auch solche Satzungsbestimmungen - oder etwa die erwähnte Zusage des Vorstandes des Berufsverbandes - nicht aus, daß es bei dem offenbar angestrebten Ziel bleibt, nämlich die Gründung einer Steuerberatungsgesellschaft, die die Dienstleistung Steuerberatung eines Berufsverbandes für dessen Mitglieder übernimmt, also gerade nicht eigenverantwortlich über ihre Klientel entscheidet.

Dabei ist noch folgendes zu bedenken: Ein Eigeninteresse des geschäftsführenden Steuerberaters - der zuvor die Steuerstelle des Berufsverbandes geleitet hatte -, etwas zu ändern an der tatsächlichen Bindung an eine bestimmte Mandantschaft, besteht nicht, auch wenn ihm das Recht eingeräumt worden sein sollte, Mandanten auch außerhalb dieser Klientel zu gewinnen. Der Geschäftsführer wird also durchaus freiwillig sein ihm möglicherweise satzungsmäßig zustehendes Recht auf Ausgrenzung der Mitglieder des Berufsverbandes nicht nutzen. Völlig gleichgerichtet sind die Interessen des Berufsverbandes. Er möchte seine Mitglieder mit der Dienstleistung Steuerberatung durch die Steuerberatungsgesellschaft versorgt sehen. Sonst müßte er seine mit der Gründung der Steuerberatungsgesellschaft aufgegebene Steuerberatungsabteilung wieder einrichten, um so seinen satzungsmäßigen Pflichten gegenüber seinen Mitgliedern nachzukommen. Bei solchermaßen gleichgerichteten Interessen von Gründer und Alleingesellschafter einerseits und geschäftsführendem Steuerberater der Steuerberatungsgesellschaft andererseits widerspräche die Annahme der Lebenserfahrung, die tatsächliche Betreuung der Mitglieder des Berufsverbandes durch die Steuerberatungsgesellschaft wäre das Ergebnis der freien Entscheidung des Geschäftsführers, einer Entscheidung wie die eines freien Steuerberaters im Sinne des StBerG. Ein eigenverantwortlicher, d.h. von den Gesellschaftern unbeeinflußter Geschäftsführer paßt die Arbeitsweise der Gesellschaft nicht aus eigenem Entschluß oder zufällig in der beschriebenen Weise den Zielvorstellungen an, welche der Alleingesellschafter mit der Gründung der Gesellschaft verfolgt (vgl. auch Senats-Urteil in BFHE 153, 272, 276, BStBl II 1988, 638).

Es mag sein, daß in Fällen wie dem vorliegenden praktisch keine Möglichkeit besteht, den Nachweis des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG zu führen. Daraus kann aber nicht der Schluß gezogen werden, an diesen Nachweis seien weniger strenge Anforderungen zu stellen. Dagegen spricht schon, daß, wie ausgeführt, die Ausübung der Steuerberatung in Form einer Gesellschaft nach den Intentionen des Gesetzgebers eine besonders begründete Ausnahme sein muß. Kann das Risiko mangelnder Eigenverantwortlichkeit nicht nachweislich ausgeschlossen werden, so muß es bei der Regel verbleiben, daß die Steuerberatung durch den freien Steuerberater auszuüben ist. Entsprechend hat der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß an den Nachweis nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG in dem Maße erhöhte Anforderungen zu stellen sind, wie durch die Beherrschung der Gesellschaft durch Berufsfremde von vornherein die Gefahr besteht, daß diese auf die Tätigkeit der im Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater Einfluß nehmen könnten (vgl. zuletzt BFHE 153, 272, 275, BStBl II 1988, 638).

c) Mit Sinn und Zweck des StBerG steht diese Auffassung nicht in Widerspruch. Zwar dürfte die "Umformung" der Steuerstelle des Berufsverbandes in eine Steuerberatungsgesellschaft im Interesse des Berufsverbandes und seiner steuerpflichtigen Mitglieder liegen. Die Steuerpflichtigen erhalten im Vergleich zur Lage vor der Gründung der Steuerberatungsgesellschaft eine weitergehende, d.h. nicht nach § 4 Nr. 7 StBerG beschränkte steuerliche Hilfeleistung. Auch die Qualität der Beratung dürfte durch die neue Konstruktion nicht leiden.

Das StBerG enthält aber auch eine Berufsregelung und schreibt den Beruf des Steuerberaters als einen "freien Beruf" fest (§ 32 Abs. 2 StBerG). Diese Berufsregelung sollte durch die Zulassung von Steuerberatungsgesellschaften nicht verändert werden. Sie würde es aber, ließe man Gründungen von Steuerberatungsgesellschaften von der Art der beigeladenen Gesellschaft zu. Dann wäre es nämlich wahrscheinlich, daß alle irgendwie dafür geeigneten, nur zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugten Institutionen (§ 4 StBerG) durch Umformung ihrer bisherigen Steuerstellen in eine von ihnen gegründete und als Gesellschafter geleitete Steuerberatungsgesellschaft sich die Vorteile dieser Konstruktion zunutze machen würden. Diese Gesellschaften könnten praktisch die bereits bestehenden Mandantenstämme dieser Institutionen übernehmen und hätten die Sicherheit, daß ihnen diese Klientel auch in Zukunft erhalten bliebe. Gleichwertige Chancen erwüchsen den wirklich freien Steuerberatern nicht.

Steuerberatungsgesellschaften dieser Art sind auch nicht mit dem sich aus den Materialien des StBerG erschließenden Sinn der Regelung des StBerG vereinbar, auf den das BVerfG im zitierten Beschluß in BVerfGE 21, 227, 232 hingewiesen hat. Andernfalls hätte das BVerfG es kaum für verfassungsmäßig halten können, daß das StBerG für die Steuerbevollmächtigten (im Gegensatz zu den Steuerberatern) die Ausübung ihres Berufs in Form einer Gesellschaft nicht vorgesehen hat. Denn das BVerfG hat die Zulässigkeit dieser Differenzierung damit begründet (BVerfGE 21, 227, 238), daß "der Gesetzgeber ... mit der Zulassung von Steuerberatungsgesellschaften die Möglichkeiten schaffen (wollte), die Hilfe in Steuersachen auf einer Vielzahl von Gebieten des Steuerrechts insbesondere für Unternehmen von beträchtlicher volkswirtschaftlicher Bedeutung und für eine große Zahl von Auftraggebern durchzuführen; bei den Steuerberatungsgesellschaften hat er deshalb eine besondere, nur den Steuerberatern eigene Sachkunde für unentbehrlich gehalten". Hätte das BVerfG die Gründung von Steuerberatungsgesellschaften von der Art der Beigeladenen für zulässig erachtet, hätte es wohl zum Ergebnis gelangen müssen, daß trotz der Unterschiede in Vorbildung und Prüfung auch Steuerbevollmächtigten die Möglichkeit zur verantwortlichen Leitung von Steuerberatungsgesellschaften hätte eröffnet werden müssen.

4. Da schon wegen des fehlenden Nachweises nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG die Anerkennung hätte versagt werden müssen, bedarf es keines Eingehens mehr auf die Frage eines etwaigen Verstoßes gegen das Werbeverbot (§ 8 Abs. 1, § 57 Abs. 1 StBerG).

5. Das Verfassungsrecht steht dieser Entscheidung nicht entgegen. Das BVerfG hat ausgeführt (BVerfGE 21, 227, 234), daß der Gesetzgeber an dem Prinzip hätte festhalten können, daß die Steuerberatung höchstpersönlich auszuüben und die Gründung von Gesellschaften ausgeschlossen sei. § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG in der Auslegung des Senats kann also nicht gegen Art. 12 GG verstoßen.