BFH-Urteil vom 31.5.1989 (III R 166/86) BStBl. 1989 II S. 658

EStG 1980 §§ 26, 26a, 26b, 32a Abs. 5, 33a Abs. 1.

Vorinstanz: FG Köln

Die Revision ist begründet, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Anwendung des § 33a Abs. 1 EStG auf Unterhaltsleistungen an den dauernd getrennt lebenden Ehegatten ist für den Veranlagungszeitraum der Trennung durch die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, § 32a Abs. 5 EStG) ausgeschlossen.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 EStG) Aufwendungen für den Unterhalt ... von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) ... hat, so wird auf Antrag - soweit die übrigen Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG erfüllt sind - die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3.600 DM im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

a) Leistungen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht für den üblichen Lebensunterhalt seines dauernd getrennt lebenden (auch geschiedenen) Ehegatten zu erbringen hat, erfüllen die vorstehend angeführten Tatbestandsmerkmale des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Ihre Anerkennung als außergewöhnliche Belastung entspricht auch dem Gesetzeszweck, zwangsläufig erwachsende Aufwendungen zur Abdeckung eines in typisierender Weise bemessenen Existenzminimums anderer Personen als für den Steuerzugriff nicht verfügbares Einkommen zu behandeln. In Rechtsprechung und Schrifttum ist es demzufolge auch nicht streitig, daß Unterhaltsleistungen an den dauernd getrennt lebenden Ehegatten gemäß § 33a Abs. 1 EStG im Grundsatz als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind, wenn nicht der Abzug als Sonderausgaben (sog. begrenztes Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 EStG) in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. März 1986 IX R 4/83, BFHE 146, 403, BStBl II 1986, 603; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33a EStG Anm. 61).

b) Hingegen sind Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für den üblichen Lebensunterhalt seines nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten erbringt, nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbar (vgl. z.B. Urteile vom 13. Dezember 1961 VI 245/60 U, BFHE 74, 273, BStBl III 1962, 104; vom 19. August 1966 VI 268/65, BFHE 87, 70, BStBl III 1967, 21; vom 30. Juli 1971 VI R 142/68, BFHE 103, 69, BStBl II 1971, 764, und Beschluß des Großen Senats vom 28. November 1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164). Diese Rechtsauffassung wird damit begründet, daß die allgemeine Vorschrift über den Unterhaltsabzug (§ 33a Abs. 1 EStG) bei Unterhaltsleistungen zwischen nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten durch die Sondervorschriften über die Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG) verdrängt würden (BFH-Beschluß in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164, mit weiteren Hinweisen).

c) Nach einer weitverbreiteten Ansicht sollen Unterhaltsleistungen, die ein Ehegatte nach der Trennung (Scheidung) im Trennungs-(Scheidungs-)jahr an seinen anderen Ehegatten leistet, auch dann gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbar sein, wenn - wie im Streitfall - für das Trennungs-(Scheidungs-)jahr der Splitting-Tarif in Anspruch genommen wird (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 33a Anm. 2d; Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm. 27 am Ende; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33a EStG Anm. 32; so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. November 1979 III 353/78, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 184; anderer Ansicht Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Unterhaltsleistungen", Anm. C III 5; Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, § 33a Anm. III/2, S. 18/19; Urteil des FG Bremen vom 21. Juli 1978 I 60/77, EFG 1978, 545; Urteil des FG München vom 13. Mai 1986 XII 33/84 E, EFG 1986, 568). Die Befürworter der Anwendung des § 33a Abs. 1 EStG auf Unterhaltsleistungen, die ein Ehegatte an den anderen Ehegatten nach Eintritt der Trennung im Trennungsjahr geleistet hat, stützen sich zur Begründung ihrer Auffassung - wie auch die Vorentscheidung - auf das Urteil des VI. Senats in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660. Danach soll die Verdoppelung des Grundfreibetrags im Rahmen des Splitting-Tarifs nicht der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen dienen (z.B. Schmidt/Drenseck, a.a.O., Anm. 2d; Fitsch, a.a.O., § 33a Anm. 27).

d) Geht man indes auf der Grundlage der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 davon aus, daß die allgemeine Vorschrift über den Unterhaltsabzug (§ 33a Abs. 1 EStG) bei Unterhaltsleistungen zwischen nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten durch die Sonderregelungen über die Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG) verdrängt wird, ist auch die Anwendung der Steuerermäßigung des § 33a Abs. 1 EStG auf Unterhaltszahlungen an den dauernd getrennt lebenden Ehegatten für den Veranlagungszeitraum der Trennung zu verneinen. Denn gemäß § 26 Abs. 1 EStG sind bei Ehegatten, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, § 32a Abs. 5 EStG) für den gesamten Veranlagungszeitraum anzuwenden. Die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung behandeln mithin Ehegatten im Jahr des Eintritts der dauernden Trennung für den gesamten Veranlagungszeitraum steuerlich noch als Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs. Sie werden steuerlich so gestellt, als nähme auch im gesamten Veranlagungszeitraum des Eintritts der dauernden Trennung jeder Ehegatte noch an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teil. Diese im Einkommensteuerrecht weitestgehende Berücksichtigung der Einkünfte- und Lastenverteilung zwischen Ehegatten konsumiert den allgemeinen Unterhaltsabzug gemäß § 33a Abs. 1 EStG (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164). Unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten sind mithin im Jahr ihrer Trennung (Scheidung) hinsichtlich der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen so zu behandeln, als ob sie ganzjährig in einer intakten Ehe gelebt hätten und jeder Ehegatte nach seiner Aufgabenstellung in der Familie zum Unterhalt des anderen Ehegatten beigetragen hätte. Sind jedoch die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung auf den Veranlagungszeitraum der Trennung uneingeschränkt anzuwenden, kann die durch die §§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG verdrängte allgemeine Vorschrift über den Abzug von Unterhaltsleistungen (§ 33a Abs. 1 EStG) im Streitfall nicht eingreifen.

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da ihr eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde liegt. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da die geltend gemachten Aufwendungen nicht gemäß § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähig sind.