BFH-Urteil vom 11.11.1988 (III R 268/84) BStBl. 1989 II S. 872

EStG § 4 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 12.

Vorinstanz: FG Nürnberg

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Ohne Erfolg wendet sich die Revision allerdings dagegen, daß das FG die vom Kläger geleisteten Mietzahlungen als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb anerkannt hat.

a) Übertragen Eltern ihren Kindern unter Vorbehalt des Nießbrauchs ein Grundstück und vermieten sie in Ausübung des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts das Grundstück an ihre Kinder, so sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl das Nießbrauchsrecht als auch das Mietverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 15. Mai 1986 III R 190/82, BFHE 147, 22, BStBl II 1986, 714 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Dem Vorbehalt des Nießbrauchs steht, wie das FG zutreffend entschieden hat, der Vorbehalt eines bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbarten obligatorischen Nutzungsrechts gleich, da es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob sich die Berechtigung zum Abschluß eines Mietvertrags aus einem dinglich gesicherten oder nur schuldrechtlich vereinbarten Nutzungsrecht ergibt (BFH-Urteil in BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327). Das vom FA zur Stützung seiner gegenteiligen Auffassung herangezogene BFH-Urteil vom 11. April 1978 VIII R 164/77 (BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493) ist durch die neuere Rechtsprechung des BFH überholt (vgl. Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366).

b) Nutzen die Kinder das Grundstück für betriebliche Zwecke, so können sie die Mietzahlungen als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigen, falls das Nutzungsrecht und der Mietvertrag ernstlich vereinbart und tatsächlich vollzogen werden und die Mietzahlungen weder überhöht sind noch den Charakter einer Versorgungsabrede haben (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juli 1984 IV R 57/82, BFHE 146, 370, BStBl II 1986, 322, und Senatsurteil in BFHE 147, 22, BStBl II 1986, 714).

aa) Im Streitfall wurde dem Vater des Klägers im Rahmen der Grundstücksübertragung zivilrechtlich wirksam ein Nutzungsrecht ("Benützungsrecht") eingeräumt. Das auf die Geschäftsräume beschränkte Nutzungsrecht entspricht seinem Inhalt nach einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit i.S. des § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), die auch als schuldrechtliches Benutzungsrecht vereinbart werden kann (vgl. Falckenberg in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 1018 Rdnr. 8; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 10. Juni 1966 V ZR 170/63, Wertpapier-Mitteilungen 1966, 1022 unter 2.).

Das vereinbarte Nutzungsrecht ist vom Vater des Klägers auch tatsächlich ausgeübt worden. Zweifel an seiner Durchführung können insbesondere auch nicht darauf gestützt werden, daß Besitz, Nutzungen und Lasten am gesamten Grundstück mit dem Eigentumsübergang auf den Kläger übergehen sollten (vgl. hierzu BFH- Urteil in BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327 unter 1 b). Der Kläger nutzte die Geschäftsräume nach den insoweit nicht angefochtenen Feststellungen des FG auch nach der Eigentumsübertragung weiterhin aufgrund des nunmehr mit seinen Eltern fortgesetzten Mietverhältnisses. Die Eltern konnten auch selbst Dauer und Inhalt des Nutzungsrechts bestimmen. Bereits aus der im Mietvertrag vorgesehenen Kündigungsmöglichkeit ergibt sich, daß ihre Dispositionsbefugnis nicht wesentlich eingeschränkt war.

bb) Aus revisionsrichterlicher Sicht ergeben sich auch an der Annahme der ernsthaften Vereinbarung und tatsächlichen Durchführung des Mietverhältnisses keine Bedenken.

Allerdings ist der Mietvertrag vom 30. April 1974 im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks durch die durch den Eintritt des Klägers in die Vermieterstellung gemäß § 371 BGB bedingte Vereinigung von Forderung und Schuld (Konfusion) zum Erlöschen gekommen. Denn die §§ 577, 571 BGB, die bei Veräußerung des Grundstücks unter Vorbehalt des Nießbrauchs die Vermieterstellung des früheren Eigentümers unberührt lassen, greifen bei vorbehaltenen obligatorischen Nutzungsrechten nicht ein (Emmerich in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 577 Anm. 1 und 14).

Die Vertragsbeteiligten haben jedoch durch schlüssiges Verhalten das Mietverhältnis gemäß der ursprünglichen Vereinbarung unter Einbeziehung der Mutter des Klägers auf der Vermieterseite fortgesetzt. Denn sie haben bereits bei Bestellung des Nutzungsrechts auf dieses Mietverhältnis Bezug genommen und auch in der Folgezeit die Konsequenzen hieraus (insbesondere die Entrichtung der vereinbarten Mietzahlungen) gezogen. Gegenstand des Mietverhältnisses und Höhe des Mietzinses standen deshalb mit hinreichender Klarheit fest. Die Vereinbarung entsprach damit den Anforderungen, die fremde Dritte an die Klarheit und Eindeutigkeit von Verträgen stellen. Gegen die Annahme einer konkludenten Vertragsfortsetzung ergeben sich schon deshalb keine Bedenken, weil die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses keinen schriftlichen Mietvertrag voraussetzt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327 unter 1 d, und in BFHE 146, 370, BStBl II 1986, 322: Zulässigkeit einer konkludenten Ergänzung des wesentlichen Vertragsinhalts).

cc) Entgegen der Auffassung des beigetretenen BMF kann aus den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht gefolgert werden, daß den Mietzahlungen Versorgungscharakter zukommt. Das FG hat insoweit lediglich ausgeführt, daß den Zahlungen des Klägers an seine Eltern eine weit höhere Gegenleistung in Form der Grundstücksüberlassung gegenübersteht. Da der Wert des übertragenen Grundstücks für die Beurteilung der Angemessenheit der Mietzahlungen jedoch ohne Belang ist, kann dem angefochtenen Urteil auch nicht die Feststellung entnommen werden, daß die Mietzahlungen nicht am Nutzungswert der überlassenen Geschäftsräume ausgerichtet waren. Zwar hat das FG nicht im einzelnen untersucht, ob Leistung und Gegenleistung aus dem Mietvertrag in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen oder ob die Zahlungen des Klägers an seinen Vater als Versorgungsleistungen zu beurteilen sind (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 147, 22, BStBl II 1986, 714 mit weiteren Nachweisen); für eine derartige Prüfung bestand im Streitfall jedoch schon deshalb keine Veranlassung, weil das FA das Mietverhältnis auch in den Vorjahren anerkannt hatte und die Frage der Angemessenheit des vereinbarten Mietzinses zwischen den Beteiligten zu keinem Zeitpunkt streitig war. Gegen den Versorgungscharakter der Mietzahlungen spricht ferner, daß im Übergabevertrag vom 16. Mai 1977 eine umfassende Versorgungsregelung zugunsten der Eltern getroffen worden ist, in die die Leistungen des Klägers aus dem Mietvertrag weder unmittelbar noch mittelbar im Wege der Anrechnung einbezogen worden sind.

2. Der Kläger kann neben den Mietzahlungen keine sonstigen Grundstücksaufwendungen einschließlich der AfA für den betrieblich genutzten Grundstücksteil als Betriebsausgaben geltend machen. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob das Grundstück insoweit zu seinem Betriebsvermögen rechnet. Deshalb kann im Streitfall auch offenbleiben, wie der der Ehefrau des Klägers gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zuzurechnende Anteil am übertragenen Grundstück im Rahmen der Gewinnermittlung zu behandeln ist.

a) Der betrieblich genutzte Grundstücksteil ist im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung notwendiges Betriebsvermögen geworden, weil er zum unmittelbaren Einsatz für betriebliche Zwecke bestimmt war (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582) und der Kläger das Nutzungsrecht erst nach Erwerb des insoweit unbelasteten Grundstücks bestellt hat. Geht man davon aus, daß die Einräumung eines Nutzungsrechts zugunsten der Eltern des Klägers nicht zu einer Entnahme des betrieblich genutzten Grundstücksteils führt, so liegt gleichwohl in der unentgeltlichen Überlassung der Geschäftsräume an die Eltern eine Nutzung dieses Grundstücksteils zu betriebsfremden Zwecken. Denn die Abziehbarkeit der Mietzinsen als Betriebsausgaben setzt voraus, daß aus der Bestellung des obligatorischen Nutzungsrechts alle zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Konsequenzen gezogen werden und der Kläger die auf seinem Eigentumsrecht beruhende Nutzungsbefugnis in vollem Umfang auf seine Eltern übertragen hat. Dies hat zur Folge, daß er die Geschäftsräume nicht mehr als Eigentümer, sondern ausschließlich aufgrund abgeleiteten Rechts als Mieter nutzen kann (so auch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 7 Anm. 3 e; Wolff-Diepenbrock, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 1982, 331, 337).

Die Überlassung der Geschäftsräume an die Eltern und die Ausübung des Nutzungsrechts durch Vermietung an den Kläger stellt sich jedoch als betriebsfremde (private) Nutzung des Betriebsgrundstücks dar, die nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Entnahme mit dem Teilwert zu erfassen ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610). Der Teilwert ist nach der mit der privaten Nutzung verbundenen Wertabgabe, d.h. mit den tatsächlichen Selbstkosten, zu denen neben den sonstigen Grundstücksaufwendungen auch die AfA rechnen, zu bemessen (BFH-Urteil vom 26. Juli 1979 IV R 70/74, BFHE 129, 315, BStBl II 1980, 176).

b) Unabhängig hiervon verbietet sich die gleichzeitige gewinnmindernde Berücksichtigung der Mietzahlungen und der vom Kläger getragenen Grundstücksaufwendungen einschließlich der AfA auch deshalb, weil bei der Kalkulation des Mietzinses bei Verträgen zwischen fremden Personen regelmäßig diese Aufwendungen als Kostenfaktor berücksichtigt werden. Werden diese Aufwendungen auf das genutzte Wirtschaftsgut vom Mieter selbst geltend gemacht, so muß dies daher bei der Prüfung der Angemessenheit des vereinbarten Mietzinses zu einem entsprechenden Abschlag führen.

3. Der VIII. Senat hat der Abweichung von dem Urteil in BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327 zugestimmt.