BFH-Urteil vom 9.9.1988 (III R 191/84) BStBl. 1989 II S. 9

1. Ein ursprünglich angeordneter Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO 1977 bleibt auch dann wirksam, wenn er in einem nachfolgenden Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird.

2. Zum Anwendungsbereich des § 16 Abs. 5 EStG 1974.

AO 1977 §§ 165, 172; EStG 1974 § 16 Abs. 5.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Sachverhalt

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind seit dem Jahr 1973 verheiratet. Die Klägerin bezog seit dem Tod ihrer Mutter am 18. Januar 1970 als Gesamtrechtsnachfolgerin eine Rente. Die Mutter der Klägerin hatte am 1. Januar 1969 einen Kommanditanteil ihres zuvor verstorbenen Ehemannes gegen Gewährung einer lebenslänglichen Rente mit einer Mindestlaufzeit von 6 Jahren veräußert. Die der Klägerin zugeflossenen Rentenzahlungen beliefen sich im Streitjahr 1974 auf insgesamt ... DM.

In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr verwiesen die Kläger, ohne die Höhe der Rentenzahlungen anzugeben, auf ein mit der Steuererklärung für 1973 eingereichtes Schreiben vom 8. Juli 1975, in dem sie dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) die Veräußerung eines Betriebs durch die Mutter der Klägerin gegen Zahlung einer Rente im Jahre 1969 mitgeteilt und gleichzeitig Steuerfreiheit für die das Kapitalkonto übersteigenden Beträge gemäß § 16 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 1. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 1881) - EStG 1971 - beantragt hatten, weil die Rentenbezüge bei der Klägerin der Erbschaftsteuer unterlegen hätten.

Das FA ließ im Steuerbescheid 1974 vom 25. April 1977, der hinsichtlich der Besteuerung der Rente nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - vorläufig erging, die Rentenzahlungen unberücksichtigt.

Mit Schreiben vom 7. April 1977 forderte das FA die Kläger wegen des Antrags auf Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 5 EStG 1971 auf, den Erbschaftsteuerbescheid vorzulegen und die Höhe der zugeflossenen Rentenbeträge anzugeben.

Der vorläufige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wurde am 28. Juni 1977 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 geändert.

Der Änderungsbescheid, der nicht die Besteuerung der Rentenbezüge betraf, erging ohne Vorläufigkeitsvermerk.

Am 9. August 1977 übersandten die Kläger die Erbschaftsteuererklärung und den vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid. Das FA lehnte mit Schreiben vom 15. September 1977 den Antrag auf Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 5 EStG 1971 ab, da der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung erst nach der Veräußerung der Erbschaftsteuer unterlegen habe. In der Entscheidung über den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 wurden die die Kapitalkonten übersteigenden Rentenzahlungen als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG 1971 angesetzt. Nach Eintritt der Bestandskraft der Einspruchsentscheidung erfaßte das FA in einem auf § 165 Abs. 2 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 16. Oktober 1979 unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks die Rentenbezüge ebenfalls als gewerbliche Einkünfte.

Das Finanzgericht (FG) gab nach erfolglosem Einspruchsverfahren der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, daß die in dem ursprünglichen Steuerbescheid verfügte Vorläufigkeit dadurch entfallen sei, daß in dem Änderungsbescheid vom 28. Juni 1977 kein Vorläufigkeitsvermerk mehr enthalten gewesen sei.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es eine Verletzung der §§ 129 und 165 AO 1977 rügt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen der Auffassung des FG war das FA nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen am Erlaß des angefochtenen Änderungsbescheids gehindert.

1. Die Änderungsbefugnis des FA ergibt sich aus § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977. Der im ursprünglichen Steuerbescheid enthaltene Vorläufigkeitsvermerk wurde durch die unterbliebene Wiederholung im ersten Änderungsbescheid vom 28. Juni 1977 nicht aufgehoben.

a) Für einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO 1977 ergangenen Steuerbescheid hat der Bundesfinanzhof - BFH - im Urteil vom 16. Oktober 1984 VIII R 162/80 (BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448) in Übereinstimmung mit der früheren Rechtsprechung zur Reichsabgabenordnung - AO - (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 23. Januar 1964 IV 168/61 S, BFHE 79, 559, BStBl III 1964, 436) die Möglichkeit eines stillschweigenden Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung durch einen auf § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO (nunmehr § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) beruhenden Änderungsbescheid, in dem der Vorläufigkeitsvermerk des geänderten Bescheids nicht wiederholt wird, verneint. Nach Auffassung des VIII. Senats des BFH gibt es keine Vorschrift, nach der ein Nachprüfungsvorbehalt kraft Gesetzes wirkungslos wird, wenn er in einem Änderungsbescheid nicht ausdrücklich aufrechterhalten oder wiederholt wird. Entgegen der Ansicht der Kläger wird diese Auffassung durch den BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87 (BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45) nicht in Frage gestellt. Denn in dem dort entschiedenen Fall war vom FA zu keinem Zeitpunkt ein Vorbehalt der Nachprüfung in einen Steuerbescheid aufgenommen worden.

b) Bedarf es bei einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO 1977 einer ausdrücklichen Aufhebung des Vorbehalts, so muß dies erst recht für eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO 1977 gelten. Denn während nach Abs. 3 Satz 1 des § 164 AO 1977 der Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit aufgehoben werden kann und im übrigen bei Ablauf der Festsetzungsfrist von selbst entfällt (Abs. 4 Satz 1), ist eine vorläufige Steuerfestsetzung nur aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewißheit über die Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) und damit die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist endet (§ 171 Abs. 8 AO 1977). Dies schließt die Annahme einer stillschweigenden Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks im Rahmen einer ausdrücklich auf eine andere Korrekturvorschrift gestützten Änderungsveranlagung aus.

c) Die Entscheidung des VIII. Senats in BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448 ist in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auf Kritik gestoßen (vgl. u.a. Urteil des FG Köln vom 6. Februar 1985 II 103/82 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 323, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). So soll die Fortgeltung des Vorbehaltsvermerks nach Erlaß eines vorbehaltslosen Änderungsbescheids nicht mit dem auf § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 beruhenden Schutz des Vertrauens des Bürgers auf den Inhalt des bekanntgegebenen Bescheids vereinbar sein. Weiter wird gegen diese Rechtsauffassung eingewandt, daß im Hinblick auf die im Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231) festgestellte Suspensionswirkung eines Änderungsbescheids auch eine unselbständige Nebenbestimmung des Erstbescheids keine Wirkung mehr entfalten könne (FG Köln in EFG 1985, 323).

Der erkennende Senat kann offenlassen, inwieweit diese Einwendungen Zweifel an der Annahme einer Fortgeltung des Vorbehaltsvermerks nach § 164 AO 1977 begründen könnten; denn sie greifen jedenfalls im Falle einer vorläufigen Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO 1977 nicht durch.

aa) Weder das Gebot der Rechtssicherheit noch der Schutz des Vertrauens des Steuerpflichtigen auf den erkennbaren Inhalt des bekanntgegebenen Bescheids gebieten eine ausdrückliche Wiederholung des Vorläufigkeitsvermerks des § 165 AO 1977 in einem Änderungsbescheid.

Setzt das FA die Steuer nach dieser Vorschrift vorläufig fest, so hat es Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Ändert das FA nachfolgend die Steuerfestsetzung, so ist für den Steuerpflichtigen im Regelfall ohne weiteres erkennbar, ob hierbei ein Zusammenhang mit dem im Vorläufigkeitsvermerk bezeichneten Sachverhalt besteht. Dies macht gerade der Streitfall deutlich.

Die auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 beruhende Änderung des ursprünglichen Bescheids betraf lediglich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Hinsichtlich der von der Klägerin bezogenen Rente bestand die Ungewißheit über die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer bei Erlaß des Änderungsbescheides vom 28. Juni 1977 fort, da die Kläger der Aufforderung zur Vorlage des Erbschaftsteuerbescheids und zur Angabe der Höhe der bezogenen Rente bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgekommen waren. Die Kläger sind auch selbst davon ausgegangen, daß das Besteuerungsverfahren für das Streitjahr durch den Bescheid vom 28. Juni 1977 noch nicht endgültig abgeschlossen war. Dies zeigt sich schon daran, daß sie in der Folgezeit an der Aufklärung des Sachverhalts auch mitgewirkt haben, soweit er diesen Veranlagungszeitraum betroffen hat.

bb) Der Beschluß des Großen Senats in BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231 steht der Annahme der Fortgeltung des Vorläufigkeitsvermerks ebenfalls nicht entgegen. Nach Auffassung des Großen Senats ist der ursprüngliche Bescheid nur in dem Umfang suspendiert, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist (unter III 3). Erstreckt sich der Regelungsinhalt des Änderungsbescheids nicht auf den ungewissen Sachverhalt, der zu einer vorläufigen Steuerfestsetzung oder zu einer Aussetzung der Steuerfestsetzung geführt hat, so bleibt die Rechtswirkung des ursprünglichen Bescheides insoweit erhalten. Hiergegen ergeben sich schon deshalb keine durchgreifenden Bedenken, weil die Aussetzung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 im Ergebnis zu einer Teilsteuerfestsetzung führt.

2. Ob das FA die ursprüngliche Steuerfestsetzung hinsichtlich der Rentenzahlungen für vorläufig erklären durfte, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn der mit dem Vorläufigkeitsvermerk versehene bestandskräftige Erstbescheid ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Die Änderungsbefugnis gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 wird durch eine mögliche Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks nicht berührt, wie sich auch aus dem von den Klägern zur Stützung ihrer gegenteiligen Auffassung herangezogenen BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83 (BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648 unter 3. 2. Abs.) ergibt. Da das FA erstmals über die Besteuerung der Rentenzahlungen entschieden hat, beruht der angefochtene Bescheid auch nicht auf einer geänderten rechtlichen Beurteilung.

3. Der erkennende Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG, das der Klage aus verfahrensrechtlichen Gründen stattgegeben hat, nicht abschließend darüber befinden, ob das FA die Rentenzahlungen zu Recht als nachträgliche gewerbliche Einkünfte erfaßt hat. Soweit das FA den Antrag auf Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 16 Abs. 5 EStG a.F. abgelehnt hat, ist der angefochtene Bescheid allerdings frei von Rechtsfehlern.

a) Die Klägerin bezieht die Rente als Rechtsnachfolgerin ihrer Mutter (§ 24 Nr. 2 EStG). Das FG wird deshalb bei seiner erneuten Verhandlung Feststellungen zur steuerlichen Behandlung der Betriebsveräußerung durch die Mutter der Klägerin zu treffen und insbesondere zu ermitteln haben, ob diese sich für eine tarifbegünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG oder einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses nach Maßgabe des § 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG entschieden hat.

Im Hinblick auf die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung, daß der Mutter der Klägerin wegen des Kaufpreisratencharakters der vereinbarten Mindestzeitrente das von der Rechtsprechung eingeräumte Wahlrecht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen) nicht zugestanden habe, weist der Senat darauf hin, daß die Rechtsnatur der vereinbarten wiederkehrenden Zahlungen grundsätzlich nur einheitlich beurteilt werden kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603).

Eine ratenweise Tilgung des Veräußerungspreises kann nur angenommen werden, falls die Mindestlaufzeit die mittlere Lebenserwartung der Rentenempfängerin im Zeitpunkt der Veräußerung überstiegen haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 VIII R 131/70, BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173). Lag dagegen die voraussichtliche Laufzeit der Rente nicht nur unwesentlich über der vereinbarten Mindestzeit und hing sie damit entscheidend von der Lebenserwartung der Mutter der Klägerin ab, so handelt es sich um eine typische Leibrente, die stets mit einem Wagnis verbunden ist (BFH-Urteil vom 12. Juni 1968 IV 254/62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653 unter 1 a). Im letzteren Fall kann offenbleiben, ob durch die Rente auch die Versorgung der Mutter der Klägerin gesichert werden sollte. Das FG wird daher auch die mittlere Lebenserwartung der Mutter der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung festzustellen haben.

b) Die Anwendung des § 16 Abs. 5 EStG a.F. kommt im Streitfall nicht in Betracht.

Die Klägerin selbst hat keinen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG erzielt. Die Vorschrift setzt ferner voraus, daß der Betrieb innerhalb von 5 Jahren vor der Veräußerung erworben worden sein und hierbei der Erbschafts- (Schenkungs-)steuer unterlegen haben muß.

Eine Anwendung der Vorschrift über ihren eindeutigen Wortlaut hinaus scheidet schon deshalb aus, weil die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer vom Gesetzgeber gewollt ist (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 35 Anm. 1, 13). Sinn und Zweck der Vorschrift des § 16 Abs. 5 EStG a.F. läßt sich auch nicht aus der Neuregelung in § 35 EStG 1975 erschließen. § 35 EStG 1975 enthält eine allgemeine Regelung zum Verhältnis von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer, die allerdings nur zu einer teilweisen Beseitigung der Doppelbelastung führt. Demgegenüber war bis zum Veranlagungszeitraum 1974 eine Berücksichtigung der Erbschaftsteuer nur in Ausnahmefällen vorgesehen, in denen jedoch eine vollständige Beseitigung der Doppelbelastung erreicht wurde (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG a.F. Anm. 483). Beide Vorschriften sind daher weder in ihrem Regelungsinhalt noch in ihrer Zielsetzung vergleichbar.