BFH-Beschluß vom 28.10.1988 (III B 184/86) BStBl. 1989 II S. 107

1. Wird bei einer Klage nach § 46 Abs. 1 FGO während des Klageverfahrens der Einspruch zurückgewiesen, so wird das Klageverfahren fortgesetzt, ohne daß eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (Anschluß an BFH-Beschlüsse vom 5. Mai 1970 II B 19/67, BFHE 99, 114, BStBl II 1970, 551; vom 21. August 1974 I B 27/74, BFHE 113, 345, BStBl II 1975, 38).

2. Erklären die Kläger in Verkennung der Rechtslage die Hauptsache für erledigt und erheben sie nunmehr eine (neue) Anfechtungsklage, so kann diese Klage so lange in einen Widerruf der Erledigungserklärung umgedeutet werden, als das FA nicht seinerseits ebenfalls eine Erledigungserklärung abgegeben hat.

FGO § 46 Abs. 1.

Vorinstanz: FG Köln

Sachverhalt

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) sah einen im Streitjahr aus der Abwicklung von Devisen- und Edelmetalltermingeschäften erzielten Einnahmeüberschuß als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften i.S. der §§ 22, 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

Gegen diesen Bescheid vom 26. Februar 1980 legten die Kläger mit Schreiben vom 29. Februar 1980 Einspruch mit der Begründung ein, daß es sich bei den aus den streitigen Devisen- und Edelmetalltermingeschäften erzielten Gewinnen um steuerfreie Spielgewinne handele. Da das FA trotz mehrerer Aufforderungen durch die Kläger keine Einspruchsentscheidung erließ, erhoben die Kläger eine Untätigkeitsklage mit dem Antrag, den Beklagten anzuweisen, die Veranlagung für das Streitjahr unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu ändern.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 1983 wies das FA den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Auf diese Einspruchsentscheidung hin gaben die Kläger mit Schriftsatz vom 30. November 1983, eingegangen beim Finanzgericht (FG) am 1. Dezember 1983, folgende Erklärung ab:

"In Sachen ... erklären wir bezüglich unserer Untätigkeitsklage die Hauptsache für erledigt und beantragen, die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen."

Unter dem gleichen Datum wie die Erledigungserklärung erhoben die Kläger Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 mit dem Antrag, diesen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Beklagten anzuweisen, eine neue Veranlagung unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts durchzuführen. Dieser Schriftsatz ging ebenso wie die Erledigungserklärung am 1. Dezember 1983 beim FG ein. Mit Schriftsatz vom 16. Dezember 1983 erklärte das FA die Untätigkeitsklage ebenfalls für in der Hauptsache erledigt.

Das FG wies daraufhin die Anfechtungsklage als unzulässig ab. Das FG begründete seine Entscheidung damit, daß für die Frage der Zulässigkeit dieser Klage offenbleiben könne, ob der die Untätigkeitsklage betreffende Rechtsstreit wirksam für erledigt erklärt worden sei. Im Falle der Wirksamkeit der beiderseitigen Erledigungserklärungen seien diese als Prozeßvereinbarung anzusehen, die die Erhebung einer neuen Klage unzulässig mache. Sei die Erledigungserklärung der Kläger dagegen unwirksam, so fehle der Anfechtungsklage wegen der noch bestehenden Rechtshängigkeit der Untätigkeitsklage das Rechtsschutzinteresse. Die Kläger wandten sich gegen das Urteil, mit dem die Anfechtungsklage als unzulässig abgewiesen worden ist, mit der Revision, die beim erkennenden Senat anhängig ist.

Ferner stellten die Kläger in dem Verfahren über die Untätigkeitsklage den Antrag, durch Zwischenurteil festzustellen, daß der Rechtsstreit in der Hauptsache nicht erledigt sei.

Mit dem im vorliegenden Verfahren angegriffenen Urteil wies das FG die Untätigkeitsklage der Kläger ebenfalls als unzulässig ab. Das FG vertrat in diesem Urteil die Auffassung, daß die Klage unzulässig sei, weil sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt habe. Die Erledigungserklärung der Kläger in dem am 1. Dezember 1983 beim FG eingegangenen Schriftsatz sei wirksam. Da sie nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt gehabt habe, sei für eine weitere Auslegung kein Raum mehr. Daß die Kläger dabei von einer falschen Vorstellung über die Bedeutung des Erlasses einer Einspruchsentscheidung für das weitere Schicksal einer Untätigkeitsklage ausgegangen seien, ändere an der rechtlichen Beurteilung nichts. Die Revision ließ das FG nicht zu.

Gegen dieses Urteil wenden sich die Kläger in ein und demselben Schriftsatz zugleich mit der Revision und der Nichtzulassungsbeschwerde. Zur Begründung der Revision tragen die Kläger vor, daß an dem angegriffenen Urteil ein Richter mitgewirkt habe, der gemäß § 51 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 41 Ziff. 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) von der Ausübung des Richteramtes kraft Gesetzes ausgeschlossen gewesen sei. Die Ehefrau des Berichterstatters in dem FG-Verfahren habe den Bericht der Steuerfahndungsstelle, der Grundlage für den streitigen Einkommensteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung gewesen sei, verfaßt und unterschrieben.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde machen die Kläger u.a. geltend, daß in dem Verfahren über die Untätigkeitsklage die Hauptsache nicht erledigt sei. Eine übereinstimmende Erledigungserklärung der Parteien liege nicht vor. Die Kläger hätten mit der gleichzeitig neben ihrer Erledigungserklärung erhobenen Klage zum Ausdruck gebracht, daß die Erledigungserklärung nur Wirkung haben solle, wenn die Entscheidung in der Sache dadurch selbst nicht behindert werde. Da die Erledigungserklärung somit mit einer Bedingung verbunden gewesen sei, sei sie wegen ihrer Bedingungsfeindlichkeit unbeachtlich. In dem Abschneiden des weiteren Verfahrens durch das FG liege eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör der Kläger und eine Verletzung des § 46 Abs. 1 FGO.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet.

Die angegriffene Entscheidung des FG beruht auf einem Verfahrensverstoß, da das FG die Klage nicht wegen Erledigung der Hauptsache abweisen durfte. Das Verfahren über die von den Klägern eingereichte Untätigkeitsklage ist entgegen der Auffassung des FG nicht erledigt.

1. Eine Erledigung ist nicht durch die während des Verfahrens erlassene Einspruchsentscheidung des FA eingetreten. Die Bezeichnung der Klage nach § 46 Abs. 1 FGO als Untätigkeitsklage ist insofern ungenau, als es bei der Klage nicht um eine Untätigkeit der Behörde geht. Die Klage hat nicht das Ziel, das FA zum Erlaß der Einspruchsentscheidung zu verpflichten. Sie ist vielmehr im Streitfall eine Anfechtungsklage gegen den angegriffenen Einkommensteuerbescheid ohne Vorverfahren, mit dem Ziel, eine Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides herbeizuführen (BFH-Beschlüsse vom 5. Mai 1970 II B 19/67, BFHE 99, 114, BStBl II 1970, 551; vom 21. August 1974 I B 27/74, BFHE 113, 345, BStBl II 1975, 38; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 46 Tz. 2, m.w.N. auch über abweichende Meinungen). Wird daher während des Klageverfahrens der Einspruch zurückgewiesen (zur Zulässigkeit der Einspruchsentscheidung während des Klageverfahrens siehe BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 61/74, BFHE 118, 288, BStBl II 1976, 428), so wird das Klageverfahren fortgesetzt, ohne daß eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (Gräber/von Groll, a.a.O., § 46 Tz. 34).

2. Das Verfahren hat sich auch nicht durch die von beiden Seiten abgegebene Erledigungserklärung erledigt. Im Zeitpunkt, als das FA der Erledigung des Rechtsstreits zustimmte, lag keine wirksame Erledigungserklärung der Kläger mehr vor.

a) Der erkennende Senat kann dem FG noch darin folgen, daß die Kläger mit Schriftsatz vom 30. November 1983 eine an sich wirksame Erledigungserklärung abgegeben haben. Die Erledigungserklärung ist eine Prozeßhandlung (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1972 IV R 170/71, BFHE 105, 3, BStBl II 1972, 466; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 138 Tz. 12). Sie ist daher zwar wie alle Prozeßhandlungen der Auslegung fähig, um den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen. Dies hat jedoch insoweit eine Grenze, als durch außerhalb der Erklärung liegende Umstände (hier die gleichzeitig mit der Erledigungserklärung eingereichte Anfechtungsklage) kein Erklärungsinhalt hergeleitet werden darf, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Denn in dieser Hinsicht kommt es auf die Verkörperung des Willens in der prozessualen Erklärung an (BFH-Urteil vom 1. April 1981 II R 38/79, BFHE 133, 151, BStBl II 1981, 532, m.w.N.). In der Erledigungserklärung selbst lassen sich im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte dafür finden, daß trotzdem der Prozeß fortgeführt werden sollte. Ebenso ist aus der Erledigungserklärung selbst nichts darüber zu entnehmen, daß sie mit einer Bedingung versehen sein sollte. Entgegen der Auffassung der Kläger kann daher auch nicht davon ausgegangen werden, daß es sich um eine (unzulässige) bedingte Erledigungserklärung handelt.

b) Die an sich wirksame Erledigungserklärung der Kläger ist aber durch die gleichzeitig mit ihr eingereichte Anfechtungsklage der Kläger wirksam widerrufen worden. Diese erneute Klage ist als Prozeßhandlung ebenfalls mit dem Ziel auszulegen, den wirklichen Willen der Kläger zu erforschen. Dabei gilt die allgemeine Auslegungsregel des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechend (BFH-Beschluß vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BFHE 89, 92, BStBl III 1967, 533, m.w.N.). Danach ist es bei der Ermittlung des wirklichen Willens unzulässig, an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Es ist vielmehr grundsätzlich davon auszugehen, der Rechtsmittelführer habe das Rechtsmittel einlegen wollen, das zu dem erkennbar von ihm erstrebten Erfolg führt (BFH in BFHE 89, 92, BStBl III 1967, 533; BFH-Beschluß vom 23. November 1978 I R 56/76, BFHE 126, 366, BStBl II 1979, 173). Nach diesen Grundsätzen war die von den Klägern eingereichte Klage entgegen ihrer Bezeichnung als Klage so umzudeuten, daß sie zu dem von den Klägern angestrebten Erfolg führte (vgl. BFH in BFHE 89, 92, BStBl III 1967, 533).

Die Kläger haben, indem sie gleichzeitig mit der Abgabe der Erledigungserklärung eine neue Klage mit demselben Streitgegenstand erhoben, klar zum Ausdruck gebracht, daß sie eine Entscheidung in der Sache selbst begehrten. Hiervon geht auch ausdrücklich das FG in dem angegriffenen Urteil aus. Die Kläger sind lediglich von der unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen, daß sie die weiterhin begehrte Entscheidung in der Sache nur im Wege der Erledigungserklärung des ursprünglichen Verfahrens und einer erneuten Anfechtungsklage erreichen konnten. Es gibt aber keine Anhaltspunkte, daß es das Ziel der Kläger war, eine Durchsetzung gerade dieser Rechtsauffassung zu erreichen. Offensichtlich kam es vielmehr für die Kläger allein darauf an, eine Aufhebung des Einkommensteuerbescheids nunmehr in Gestalt der Einspruchsentscheidung für das Streitjahr zu erreichen. Ausgehend von der zutreffenden Rechtsauffassung des FG, daß dieses Ziel nur im Wege der Fortsetzung der ursprünglichen Klage erreichbar war, mußte die erneute Klageschrift der Kläger so verstanden werden, daß dann die an sich wirksame Erledigungserklärung des ursprünglichen Rechtsstreits nicht gelten sollte. Die erneute Klageschrift muß daher so ausgelegt werden, daß mit ihr die wirksame Erledigungserklärung widerrufen und die Fortsetzung des Verfahrens mit dem Antrag betrieben werden sollte, den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung für das Streitjahr aufzuheben. Bei dieser Auslegung ist zu berücksichtigen, daß nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) der Rechtsweg nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden darf (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 29. Oktober 1975 2 BvR 630/73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1976, 70; BFH-Urteil vom 6. Februar 1979 VII R 82/78, BFHE 127, 135, BStBl II 1979, 374).

c) Der Widerruf der Erledigungserklärung war zulässig. Dabei kann offenbleiben, ob die Erledigungserklärung in entsprechender Anwendung des § 130 Abs. 1 Satz 2 BGB von vornherein wirkungslos blieb, weil mit ihr gleichzeitig beim FG ein Widerruf einging. Denn auch wenn § 130 Abs. 1 Satz 2 BGB nicht entsprechend angewendet werden könnte oder wenn die als Widerruf zu deutende Klageschrift vom 30. November 1983 zwar am selben Tage, aber doch erst später als die Erledigungserklärung beim FG eingegangen wäre, hätte die Erledigungserklärung durch den Widerruf ihre Wirkung verloren. Eine Erledigungserklärung kann nämlich solange wirksam widerrufen werden, als der andere Beteiligte am Verfahren nicht ebenfalls eine Erledigungserklärung abgegeben hat (BFH-Beschluß vom 23. Oktober 1968 VII B 7/66, BFHE 94, 46, BStBl II 1969, 80; Gräber/Ruban, a.a.O., § 138 Tz. 16; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 138 FGO Tz. 28; Ziemer/Haarmann/ Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 8881).

3. Die Nichtbeachtung des Widerrufs der Erledigungserklärung ist auch ein Verfahrensmangel, auf dem das Urteil des FG beruht. Der IX. Senat des BFH (Urteil vom 24. September 1985 IX R 47/83, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268) und der II. Senat des BFH (Beschluß vom 6. Juli 1988 II B 183/87, BFHE 153, 509) haben ebenso wie das Bundesverwaltungsgericht (Beschluß vom 23. Oktober 1985 3 B 93.84, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 139 VwGO Nr. 66) die Auffassung vertreten, daß ein Verfahrensmangel immer vorliegt, wenn das FG zu Unrecht durch Prozeßurteil statt durch Sachurteil entschieden hat (ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., § 115 FGO Tz. 66). Danach wäre im Streitfall wegen der zu Unrecht erfolgten Abweisung der Klage als unzulässig ohne weiteres ein Verfahrensmangel gegeben.

Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er dieser Auffassung allgemein folgen kann oder ob auch bei einem zu Unrecht ergangenen Prozeßurteil zwischen einem Fehler in der Beurteilung der in dem Urteil entschiedenen prozessualen Rechtsfrage (error in iudicando) und einem Fehler bei den Verfahrensschritten auf dem Wege zu dieser Entscheidung (error in procedendo) unterschieden werden muß (vgl. BFH-Beschluß vom 26. Februar 1970 IV B 93/69, BFHE 99, 6, BStBl II 1970, 545). Da der durch die neue Klageschrift erfolgte Widerruf der Erledigungserklärung ebenso wie diese Erledigungserklärung eine Prozeßhandlung ist, hat das FG auf dem Wege zu seinem Urteil einen wirksamen Verfahrensschritt der Kläger außer acht gelassen. Danach liegt auch nach der genannten differenzierenden Auffassung hinsichtlich von Verfahrensfehlern beim Erlaß von Prozeßurteilen ein Verfahrensfehler vor. Dabei kann offenbleiben, ob nicht ein zusätzlicher Verfahrensfehler noch darin liegt, daß ausgehend von der Rechtsauffassung des FG die Erledigung der Hauptsache im Tenor des Urteils festgestellt werden mußte, statt die Klage als unzulässig abzuweisen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 138 Tz. 24; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann a.a.O., Tz. 8904; anderer Auffassung offenbar Tipke/Kruse, a.a.O., § 138 FGO Tz. 31). Ein Verfahrensfehler liegt jedenfalls schon darin, daß das Gericht die Klage wegen Erledigung der Hauptsache durch beiderseitige Erledigungserklärungen als unzulässig abgewiesen hat, obwohl die Erledigungserklärung der Kläger wirksam widerrufen worden war.

4. Mit der Zulassung der Revision durch den Senat verwandelt sich die von den Klägern neben der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte zulassungsfreie Verfahrensrevision nach § 116 Abs. 1 Nr. 2 FGO wegen der Mitwirkung eines nach Auffassung der Kläger ausgeschlossenen Richters an der Entscheidung des FG in eine zugelassene Revision (BFH-Urteil vom 28. März 1979 I R 58-59/78, BFHE 128, 135, BStBl II 1979, 650; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Tz. 6). Eine erneute Revisionseinlegung ist daher nicht erforderlich. Der Senat wird durch die Zulassung der Revision in die Lage versetzt, über die Frage der Aufhebung des FG-Urteils nicht nur wegen der behaupteten Mitwirkung eines ausgeschlossenen Richters, sondern auch wegen der behaupteten mangelnden Erledigung der Hauptsache zu entscheiden. Eine weitere Revisionsbegründung ist nur insoweit erforderlich, als die Kläger den Inhalt ihrer Beschwerdeschrift nicht zum Inhalt der Revisionsbegründung gemacht haben.