BFH-Urteil vom 14.7.1988 (IV R 78/85) BStBl. 1989 II S. 189

1. Öffentliche Investitionszuschüsse führen grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten.

2. Dies gilt auch für Fördermittel i. S. von § 10 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG) vom 29. Juni 1972 (BGBl I, 1009). In ihrer Gewährung liegt keine Gegenleistung für die Behandlung von Patienten zu Pflegesätzen, in denen Abschreibungen für die mit Förderungsmitteln erworbenen Anlagegüter nicht berücksichtigt werden.

EStG 1977 § 5 Abs. 3 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1; HGB § 250 Abs. 2, § 255 Abs. 1.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Privatklinik. Ihre Gesellschafter erzielen hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

In den Streitjahren 1973 bis 1978 erhielt die Klägerin nach Maßgabe des § 10 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) vom 29. Juni 1972 (BGBl I. 1009) für die Wiederbeschaffung von "kurzfristigen Anlagegütern" in ihrer Krankenhausabteilung Fördermittel in Form von Barzuschüssen. Die erhaltenen Fördermittel und die mit diesen angeschafften kurzfristigen Anlagegüter bilanzierte die Klägerin wie folgt:

In Höhe der erhaltenen Fördermittel bildete die Klägerin einen Passivposten, den sie nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der mit den Fördermitteln angeschafften Wirtschaftsgüter gleichmäßig gewinnerhöhend auflöste. Die Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter setzte die Klägerin, soweit die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt waren, im Jahre der Anschaffung in voller Höhe als Betriebsausgaben ab. Im übrigen aktivierte die Klägerin die angeschafften Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten, jeweils vermindert um die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG und die Sonderabschreibungen nach § 75 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - (bis 1976) bzw. § 7f EStG (ab 1977).

Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im Anschluß einer Außenprüfung die Auffassung, die Fördermittel seien Investitionszuschüsse, die die Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter minderten. Demgemäß seien die Fördermittel unmittelbar vom Kaufpreis der erworbenen Anlagegüter abzusetzen; bei indirekter Absetzung durch Bildung eines passiven Wertberichtigungspostens sei dieser entsprechend den tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen und Abschreibungen spiegelbildlich aufzulösen. Auf dieser Grundlage erließ das FA Gewinnfeststellungsbescheide für 1973 bis 1978.

Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die Fördermittel nach § 10 KHG die Anschaffungskosten der Anlagegüter und damit die Bemessungsgrundlage für die AfA und die steuerlichen Vergünstigungen nach § 6 Abs. 2 EStG, § 75 und § 7f EStG minderten; demgemäß scheide eine passive Rechnungsabgrenzung aus. Auch die Bildung einer Rückstellung für eine bedingte Rückzahlungsverpflichtung sei nicht zulässig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 596 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die Klägerin in Höhe der erhaltenen Fördermittel keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden darf, um diesen entsprechend der Nutzungsdauer der mit Hilfe der Fördermittel beschafften Wirtschaftsgüter gleichmäßig gewinnerhöhend aufzulösen.

a) Nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (jetzt § 5 Abs. 4 Nr. 2 EStG) sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag nur anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; dies ist inzwischen auch in § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) vorgesehen. Hierbei ist vorausgesetzt, daß die Einnahmen eine während künftiger Zeit zu erbringende Leistung betreffen; durch die Abgrenzung wird gewährleistet, daß ein Gewinn erst nach Erbringung der Leistung realisiert wird (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB).

Abzugrenzen sind danach erhaltene Vorleistungen für eine noch zu erbringende zeitbezogene Gegenleistung. In der Regel beruht die Verpflichtung des Zahlungsempfängers zur Gegenleistung auf einem schuldrechtlichen Vertrag (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669; vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572; vom 24. August 1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273). Sie kann sich aber auch aufgrund öffentlichen Rechts ergeben, wenn Zahlungen der öffentlichen Hand mit der Verpflichtung zu einer Gegenleistung verknüpft sind (BFH-Urteile vom 22. Juli 1982 IV R 111/79, BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655; vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552; vom 17. September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327). Eine derartige Verknüpfung besteht im Streitfall jedoch nicht.

b) Die Klägerin hat die fraglichen Mittel aufgrund des KHG erhalten. Darin ist die sog. duale Finanzierung von Krankenhäusern vorgesehen, die in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen wurden (§ 8 Abs. 1 KHG). Diese erhalten ihre Betriebskosten in Gestalt von Pflegesätzen seitens der Benutzer oder deren Kostenträger, während die Investitionskosten von der öffentlichen Hand übernommen werden; Pflegesätze und Investitionsförderung decken die Selbstkosten des Krankenhauses (vgl. § 4 Abs. 1 KHG).

Die Investitionskosten werden dem Krankenhausträger grundsätzlich in Form von Zuschüssen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlagegüter zur Verfügung gestellt (§ 5 KHG). Die Zuschüsse werden durch Einzelbewilligung gewährt, wenn es sich um die Neuerrichtung eines Krankenhauses oder die Wiederbeschaffung von Anlagegütern mit einer Nutzungsdauer von mehr als fünfzehn Jahren handelt (§ 9 Abs. 1 und 3 KHG). Für die Wiederbeschaffung von Anlagegütern mit einer Nutzungsdauer von drei bis 15 Jahren (kurzfristige Anlagegüter) wird demgegenüber ein jährlicher Pauschalbetrag gewährt, der sich an der Zahl der Krankenhausbetten orientiert (§ 10 Abs. 2 KHG, sog. Bettenpauschale); die erhaltenen Pauschalbeträge müssen für die Wiederbeschaffung verwendet werden.

Die Klägerin sieht in den erhaltenen Pauschalbeträgen eine Vergütung der öffentlichen Hand für noch zu erbringende eigene Leistungen. Dieser Betrachtung, die sich auch auf die einzeln bewilligten Zuschüsse nach dem KHG erstrecken müßte, ist jedoch nicht zu folgen.

aa) Zwar können auch Zuschüsse der öffentlichen Hand in Wahrheit eine Gegenleistung für eine Leistung des Empfängers darstellen. Dies ist im Umsatzsteuerrecht hinsichtlich der sog. unechten Zuschüsse mehrfach entschieden (z. B. BFH-Urteile vom 26. Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723; vom 9. Dezember 1987 X R 39/81, BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471); von dieser Möglichkeit ist auch der erkennende Senat ausgegangen (Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 109/84, BFHE 147, 157, BStBl II 1986, 806; Urteil in BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552). In den Investitionszuschüssen liegt jedoch keine zusätzliche Vergütung für die Leistungen des Krankenhauses, die in der Behandlung und Pflege der Patienten bestehen (vgl. § 2 Nr. 5 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze - Bundespflegesatzverordnung - vom 25. April 1973, BGBl I, 333). Die Investitionszuschüsse hängen nicht vom Umfang der Pflegeleistungen ab und sind nicht als Zusatzentgelt zum Pflegesatz gestaltet.

bb) Die Klägerin sieht ihre Gegenleistung darin, daß sie Pflegeleistungen zu nicht kostendeckenden Preisen erbringe; denn nach § 17 Abs. 4 Nr. 1 KHG würden die Investitionskosten in den Pflegesätzen nicht berücksichtigt. Dieser, auch sonst vertretenen Auffassung (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 1984 2 K 242/81, EFG 1984, 601; Harsdorf-Friedrich, KHG, 3. Aufl., § 5 Tz. 79.2; Rose, Der Betrieb - DB - 1984, 2317, 2319; ähnlich Faltin, Freigemeinnützige Krankenhausträger im System der staatlichen Krankenhausfinanzierung, 1986, 121 f.) ist jedoch nicht beizupflichten. Die Leistungen eines Krankenhauses sind in § 2 Nr. 5 Bundespflegesatzverordnung umschrieben. Müßte die Klägerin für die Zuschüsse eine Gegenleistung erbringen, könnte sie nur in den dort bezeichneten Tätigkeiten bestehen. In der Bemessung des von den Benutzern zu zahlenden Entgelts liegt dagegen keine weitere Leistung der Klägerin; insoweit folgt sie nur der in der Bundespflegesatzverordnung vorgesehenen Preisbindung. Wie hervorgehoben, kann die Klägerin hierbei Investitionskosten nicht berücksichtigen. Dies beruht auf der in § 4 Abs. 1 KHG vorgesehenen dualen Krankenhausfinanzierung, die den Krankenhausträger von vornherein und ohne Abhängigkeit von einer Gegenleistung von den Investitionskosten entlastet, während er die Betriebskosten mittels der Pflegeleistungen erwirtschaften muß. Die Investitionsförderung erfolgt demnach im Wege "echter" Zuschüsse, auf die allerdings ein Rechtsanspruch besteht (vgl. Redeker, Das Krankenhaus, 1984, 7, 8 f.).

cc) Ebenso wenig läßt sich annehmen, der Krankenhausträger bewirke eine Gegenleistung, indem er das bezuschußte Wirtschaftsgut während seiner Nutzungsdauer für den geforderten Zweck vorhalte und einsetze (Rose, a. a. O.). Eine derartige Zweckbindung ergibt sich aus § 15 KHG; sie ist auch in anderen Fällen für Investitionszuschüsse vorgesehen (BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 177/78, BFHE 136, 90, BStBl II 1982, 591). In der Beachtung der Zweckbindung liegt keine Gegenleistung des Empfängers.

2. Die Klägerin kann in Höhe der erlangten Zuschüsse auch keine Verbindlichkeit passivieren und diese im Zeitablauf gleichmäßig gewinnerhöhend vermindern. Die Mittel sind der Klägerin nicht wie ein Darlehen mit dem Ziel der Rückzahlung gewährt worden, sondern zur Verwendung für die Anschaffung von Anlagegütern. Mit der Verwendung der Mittel für den begünstigten Zweck hat die Klägerin die Voraussetzungen der Zuwendungen erfüllt.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 15 Abs. 2 KHG. Darin ist vorgesehen, daß die Fördermittel zurückzuerstatten sind, wenn das Krankenhaus seine Aufgabe nach dem Krankenhausbedarfsplan nicht mehr erfüllt; der Rückerstattungsbetrag soll sich jedoch entsprechend der zurückgelegten Nutzungsdauer der geförderten Anlagengegenstände vermindern. Eine Zahlungsverpflichtung der Klägerin kann sich hieraus wie bei anderen bedingt rückzahlbaren Zuschüssen nur im Ausnahmefall ergeben; ihr ist erst dann Rechnung zu tragen, wenn sich ihre Voraussetzungen abzeichnen (vgl. BFH- Urteil vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592).

3. Die der Klägerin gewährten Mittel sind steuerlich wie andere öffentliche Zuschüsse für die Herstellung oder Anschaffung von Anlagegütern zu behandeln. Sie mindern im Streitfall die Anschaffungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter, so daß die Klägerin die begehrten Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten nicht in Anspruch nehmen kann.

a) Öffentliche Zuschüsse, die einem Unternehmer im Zusammenhang mit seiner betrieblichen Tätigkeit gewährt werden, erhöhen seinen Gewinn, sei es, daß sie als zusätzliche Erträge vereinnahmt werden oder sonst auftretende Aufwendungen mindern. Dies ist vom BFH in jüngster Zeit wiederholt entschieden worden (Urteile in BFHE 147, 157, BStBl II 1986, 806; vom 17. September 1987 III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324; in BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592).

#b) Im Streitfall ist der Klägerin kein laufender Zuschuß, sondern ein Investitionszuschuß aus Anlaß der Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährt worden. In diesem Fall hat der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung ein Wahlrecht (vgl. BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324 m. w. N.; Abschn. 34 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Er kann die gewährten Mittel gewinnerhöhend als Ertragszuschuß behandeln und die geförderten Wirtschaftsgüter mit ihren Anschaffungskosten aktivieren, um hierauf AfA oder ggf. Sonderabschreibungen vorzunehmen. Er kann den Zuschuß aber auch als Minderung der Anschaffungskosten mit der Folge behandeln, daß AfA und Sonderabschreibungen nur auf den verringerten Wert in Anspruch genommen werden können; die Zahlungen der öffentlichen Hand wirken sich dadurch wie ein Aufwandszuschuß zu den sonst entstehenden AfA oder Sonderabschreibungen aus.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Klägerin aufgrund eines steuerlichen Wahlrechts in der Tat die erhaltenen Fördermittel gewinnerhöhend hätte vereinnahmen können; denn die Klägerin hat sich nicht für diese Möglichkeit entschieden. Ebenso kann der Senat offenlassen, ob auch handelsrechtlich ein derartiges Wahlrecht besteht und in diesem Fall nicht verlangt werden müßte, daß das Wahlrecht in der Steuerbilanz im Sinne einer Ertragsvereinnahmung ausgeübt wird; die angefochtene Entscheidung kann nicht zum Nachteil der Klägerin verbösert werden. FA und FG sind vielmehr übereinstimmend davon ausgegangen, daß die gewährten Fördermittel von den Anschaffungskosten der geforderten Anlagegüter abzusetzen seien. Dies ist rechtlich nicht zu beanstanden.

c) Aufwendungen für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens werden als Anschaffungskosten aktiviert und erst in der Folge als Aufwendungen gewinnwirksam. Dies gilt nicht nur für Zahlungen an den Verkäufer, sondern auch für Leistungen an Dritte, die als Nebenkosten der Anschaffung gleichfalls zu aktivieren sind (Urteil vom 14. November 1985 IV R 170/83, BFHE 145, 67, BStBl II 1986, 60; § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Andererseits führt eine Minderung der Ausgaben für die Anschaffung nicht zu einem gewinnerhöhenden Ertrag, sondern lediglich zu einer Ermäßigung der Anschaffungskosten. Dies ist in § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB für eine Minderung des vereinbarten Anschaffungspreises vorgesehen, gilt nach dem Zweck der Aktivierungsvorschrift jedoch auch für die Rückzahlung von Anschaffungsnebenkosten und darüber hinaus für die Erstattung und Vergütung von Anschaffungsausgaben durch Dritte, sofern hierin nicht ein Entgelt für eine Leistung des Empfängers liegt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1965 VI 185/65 U, BFHE 84, 44, BStBl III 1966, 16; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 19. Aufl., § 6 EStG Anm. 297, Anm. 1500, Stichworte "Erstattung", "Rabatt"; Pankow/Schmidt-Wendt in Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB Anm. 61). Ein durch die Anschaffung des Wirtschaftsguts veranlaßter öffentlicher Investitionszuschuß führt deshalb zu einer Minderung der Anschaffungskosten (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., § 255 HGB Anm. 69; Kropff in Gessler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Komm. zum AktG, § 153 AktG a. F. Anm. 11). Die mit dem Zuschuß bezweckte Minderung der Anschaffungsausgaben bewirkt, daß sich die künftigen Aufwendungen des Unternehmers aus der Verwendung des bezuschußten Anlagegegenstandes entsprechend ermäßigen und die gewährten Mittel auf diesem Wege seinen Gewinn erhöhen.

Hiervon gehen auch verschiedene gesetzliche Vorschriften aus. So ist in § 19 Abs. 4 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG), in § 5 Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG), in § 32 Abs. 1 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlenbergbaues und der deutschen Steinkohlenbergbaugebiete vom 15. Mai 1968 (BGBl I, 365) und in § 4 Abs. 6 des Gesetzes über eine Investitionszulage für Investitionen in der Eisen- und Stahlindustrie vom 22. Dezember 1981 (BGBl, 1557) bestimmt, daß die in diesen Gesetzen vorgesehenen öffentlichen Zulagen die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geforderten Wirtschaftsgüter nicht mindern; da es sich um Ausnahmeregelungen handelt (BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324), führen sonstige Investitionszuschüsse nach der Vorstellung des Gesetzgebers zur Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Dementsprechend läßt auch § 82g EStDV erhöhte Absetzungen für bestimmte Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nur in Höhe der durch Zuschüsse nicht gedeckten Herstellungskosten zu.

d) Auch Besonderheiten des Krankenhausrechts führen nicht zu einem abweichenden Ergebnis.

Die Klägerin hat in Höhe der erhaltenen Fördermittel einen besonderen Passivposten gebildet. Dies ist in § 5 Abs. 5 der Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (Krankenhaus-Buchführungsverordnung - KHBV -) vom 10. April 1978 (BGBl I, 473) geregelt. Die Verordnung gilt zwar erst für Geschäftsjahre nach dem 1. Januar 1979 (§ 10 KHBV), die nicht Gegenstand des Rechtsstreits sind. Sie hat für den Rechtsstreit jedoch insofern Bedeutung, als sie auf einer Ermächtigung in § 16 Satz 1 KHG und damit auf dem "Programm" des KHG beruht; hierzu hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aufgrund einer Verfassungsbeschwerde gegen die KHBV Ausführungen gemacht (Beschluß vom 10. Dezember 1983 2 BvR 1268/81, Information über Steuer und Wirtschaft 1984, 166).

In § 5 Abs. 5 KHBV ist nicht vorgesehen, daß der gebildete Passivposten entsprechend dem Vorgehen der Klägerin gleichmäßig über die Nutzungsdauer der geförderten Wirtschaftsgüter aufgelöst wird. Vielmehr soll der Posten entsprechend den Abschreibungen auf die mit den Fördermitteln finanzierten Anlagegüter verringert werden; da in diesem Fall den Abschreibungen auf die Anlagegüter gleichhohe Erträge aus der Auflösung des Passivpostens gegenübertreten, stellt sich das gleiche Ergebnis wie bei einer Minderung der Anschaffungskosten um die erhaltenen Investitionszuschüsse ein. Nach den Besonderheiten der KHBV mögen die vorzunehmenden Abschreibungen nicht auch Sonderabschreibungen aufgrund von § 75 EStDV bzw. § 7f EStG umfassen (vgl. Purzer/Härtle, Das Rechnungswesen der Krankenhäuser, § 1 KHBV Anm. 7 und 9). Hieraus läßt sich jedoch nicht folgern, die Klägerin könne mit steuerlicher Wirkung solche Abschreibungen vornehmen, ohne den gebildeten Passivposten entsprechend auflösen zu müssen. Mittels der Krankenhausbuchführung soll in erster Linie eine Kosten- und Leistungsrechnung ermöglicht werden, die zur Ermittlung der Selbstkosten für die Pflegesätze führt (§ 8 KHBV). Abweichende handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften bleiben daher unberührt (§ 1 Abs. 1 KHBV). Diese verlangen aber, daß die fraglichen Zuschüsse zu einer Minderung der Anschaffungskosten der geförderten Anlagegüter führen.