BFH-Urteil vom 8.12.1988 (IX R 157/83) BStBl. 1989 II S. 282

Die von einem Vater für den vorzeitigen Erbausgleich an sein nichteheliches Kind geleisteten Zahlungen sind keine außergewöhnliche Belastung.

 EStG § 33; BGB §§ 1934d, 1934e.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1984, 350)

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für die Streitjahre 1977 und 1978 mit seiner an Krebs erkrankten, 1979 verstorbenen Ehefrau, deren Alleinerbe er ist, zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte bei der Einkommensteuerveranlagung die an die Ehefrau ab 1. Juni 1972 gezahlte Erwerbsunfähigkeitsrente mit einem Ertragsanteil von 28 v.H. gemäß § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) an. Die vom Kläger für das Streitjahr 1977 geltend gemachten Kosten für Besuche und Telefongespräche während des Kuraufenthalts seiner Ehefrau, für Bettwäsche und für Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit dem vorzeitigen Erbausgleich seiner nichtehelichen Tochter (§ 1934d des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) erkannte das FA nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Ebenso behandelte es die vom Kläger für das Streitjahr 1978 geltend gemachten Prozeßkosten, die der Kläger für den Lebensgefährten seiner in der DDR lebenden Mutter übernommen hatte, und damit im Zusammenhang stehenden Reisekosten.

Die Einsprüche führten zu einer Erhöhung der Einkommensteuer.

Im Klageverfahren beantragte der Kläger, den Ertragsanteil der Rente für die Jahre 1977 und 1978 mit 11 v.H. anzusetzen und außer den bereits im Verwaltungsverfahren geltend gemachten Aufwendungen den 1977 an seine nichteheliche Tochter für den vorzeitigen Erbausgleich gezahlten Betrag als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 350 veröffentlichte Urteil ab. Der vorzeitige Erbausgleich habe die Wirkung einer Vermögensauseinandersetzung und schließe damit die Anwendung des § 33 EStG aus (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Mai 1961 VI 124/60 U, BFHE 73, 305, BStBl III 1961, 377). Gleiches gelte für die Rechtsanwaltskosten (BFH-Urteil vom 5. Juli 1963 VI 272/61 S, BFHE 77, 487, BStBl III 1963, 499). Da der vorzeitige Erbausgleich nicht dem Unterhalt diene, sei auch § 33a EStG insoweit nicht anwendbar. Die Aufwendungen für die Besuchsfahrten und die Telefonkosten seien keine außergewöhnlichen Belastungen, da sie sich im Rahmen der typischen und üblichen Aufwendungen hielten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 132/72, BFHE 116, 130, BStBl II 1975, 536). Eine Entscheidung darüber, ob die Aufwendungen für die Bettwäsche eine außergewöhnliche Belastung darstellten, sei entbehrlich, da selbst bei einer Anerkennung als außergewöhnliche Belastung die zumutbare Eigenbelastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG nicht überschritten sei. Für die vom Kläger übernommene Zahlung der Prozeßkosten des Lebensgefährten seiner Mutter und die damit zusammenhängenden Reisekosten habe weder eine rechtliche noch tatsächliche oder sittliche Verpflichtung bestanden.

Die Höhe des Ertragsanteils der Rente sei nicht zu beanstanden. Es könne dahinstehen, ob es sich um eine Leibrente im Sinne von § 22 Nr. 1 EStG oder um eine abgekürzte Leibrente im Sinne von § 55 Abs. 2 EStDV gehandelt habe. Bei einer Rente gemäß § 22 Nr. 1 EStG sei der Ertragsanteil höher als der vom FA angesetzte Ertragsanteil. Dies würde auf eine Verböserung hinauslaufen, die dem FG verwehrt sei. Liege eine abgekürzte Leibrente vor, müsse der Ertragsanteil gemäß § 55 Abs. 2 EStDV aus der Tabelle zu § 55 EStDV entnommen werden; hierbei sei nicht auf die individuelle Lebenserwartung abzustellen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1977 auf 8.884 DM und die Einkommensteuer 1978 auf 10.696 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat es zu Recht offengelassen, ob es sich bei der Erwerbsunfähigkeitsrente der Ehefrau des Klägers um eine Leibrente im Sinne von § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG oder um eine abgekürzte Leibrente im Sinne von § 55 Abs. 2 EStDV gehandelt hat. Nimmt man im Streitfall eine Leibrente im Sinne von § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG an, so ist der Ertragsanteil der Rente erheblich höher als der vom FA angesetzte Ertragsanteil. Sollte die Rente eine abgekürzte Leibrente sein, so kann das Begehren des Klägers, für die Ermittlung des Ertragsanteils der Rente anhand der Tabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV die tatsächliche Laufzeit der Rente von sieben Jahren zugrunde zu legen, keinen Erfolg haben. Der Ertrag einer abgekürzten Leibrente wird nach der Lebenserwartung des Berechtigten unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung ermittelt. Die Berechnungsgrundlage der Tabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV orientiert sich an der abgekürzten mittleren Lebenserwartung für männliche Personen. Nach dem Aufbau der Tabelle (vgl. hierzu im einzelnen Lantau, Der Betriebs-Berater - BB - 1955, 695, 697) können individuelle Umstände, die zu einer niedrigeren Lebenserwartung führen, bei der Bestimmung des Ertragsanteils nicht berücksichtigt, insbesondere kann nicht die tatsächliche Lebenserwartung mit der Laufzeit der Rente gleichgesetzt werden.

2. Zutreffend hat das FG die vom Kläger für den vorzeitigen Erbausgleich an sein nichteheliches Kind geleisteten Zahlungen nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigt. Nach dieser Vorschrift wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen (BFH-Urteil vom 30. Juli 1982 VI R 67/79, BFHE 136, 396, BStBl II 1982, 744; BFH-Beschluß vom 3. Juni 1987 III R 49/86, BFHE 150, 41, BStBl II 1987, 629). Leistungen im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung sind allerdings keine solchen Aufwendungen (BFH-Urteile vom 27. März 1958 VI 290/57 U, BFHE 67, 44, BStBl III 1958, 290, zur Erfüllung von Nachlaßverbindlichkeiten durch den Erben; BFHE 73, 305, BStBl III 1961, 337, zur vorweggenommenen Erbfolge; vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106, zum Versorgungsausgleich).

Der III. Senat des BFH hat im Anschluß an diese Rechtsprechung in seinem Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 219/83 (BFHE 152, 70, BStBl II 1988, 332) die Frage offengelassen, ob auch der vorzeitige Erbausgleich den Aufwendungsbegriff des § 33 Abs. 1 EStG erfüllt. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist diese Frage zu verneinen, weil er einer Auseinandersetzung im Wege vorweggenommener Erbfolge gleichzuachten ist. Der Senat geht dabei von der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) aus, wonach der vorzeitige Erbausgleich dem Erbrecht zuzuordnen ist (Urteil vom 19. November 1985 IVa ZR 145/84, BGHZ 96, 262). Durch den Erbausgleich scheidet das nichteheliche Kind aus dem Kreis der Erb- und Pflichtteilsberechtigten nach dem Vater aus (§ 1934e BGB); seine möglichen erbrechtlichen Ansprüche werden abgegolten. Dies kommt einer vorweggenommenen Regelung der Erbauseinandersetzung zwischen dem nichtehelichen Kind und den übrigen möglichen Erben gleich.

Da der vorzeitige Erbausgleich nicht dazu bestimmt und geeignet ist, dem laufenden Lebensbedarf des nichtehelichen Kindes zu dienen (vgl. auch § 1934d Abs. 5 BGB), können die Zahlungen auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden (BFH-Urteile vom 22. Mai 1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31).

Da die Zahlungen des Klägers für den vorzeitigen Erbausgleich nicht als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen sind, kommt der Abzug der hiermit im Zusammenhang stehenden Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1956 IV 135/55 U, BFHE 63, 488, BStBl III 1956, 383).

3. Die während der Heilkur der Ehefrau angefallenen Aufwendungen des Klägers für Besuche und Telefongespräche hat das FG zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt.

a) Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Besuchsfahrten zu seinem eine Heilkur durchführenden Ehegatten sind keine außergewöhnliche Belastung, da die Kosten nicht unmittelbar zu dessen Heilung aufgewendet werden (Urteil in BFHE 116, 130, BStBl II 1975, 536). Der Senat kann offenlassen, ob die Grundsätze des Urteils vom 2. März 1984 VI R 158/80 (BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484), wonach unter bestimmten Voraussetzungen Aufwendungen für Besuchsfahrten zu einem im Krankenhaus liegenden Ehegatten als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können, auf Besuche während einer Heilkur des Ehegatten anwendbar sind (zur Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Heilkur vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1987 III R 95/85, BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275; vom 23. Oktober 1987 III R 64/85, BFH/NV 1988, 149). Der Kläger hat weder dargelegt noch nachgewiesen, daß seine Besuche zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit seiner Ehefrau medizinisch veranlaßt waren.

b) Die vorstehenden Erwägungen gelten auch für die Kosten der während des Kuraufenthalts geführten Telefongespräche.

4. Der Senat folgt dem FG auch insoweit, als es offengelassen hat, ob die Aufwendungen für Bettwäsche eine außergewöhnliche Belastung darstellen; denn selbst bei Anerkennung dieser Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung wäre die zumutbare Eigenbelastung im Sinne von § 33 Abs. 3 EStG nicht überschritten.

5. Rechtsfehlerfrei hat das FG die Berücksichtigung der vom Kläger im Streitjahr 1978 getragenen Gerichts-, Rechtsanwalts- und Reisekosten als außergewöhnliche Belastung abgelehnt. Die Übernahme von Prozeßkosten eines Dritten stellt eine außergewöhnliche Belastung dar, wenn die Aufwendungen zwangsläufig sind (vgl. Urteile in BFHE 152, 70, BStBl II 1988, 332, m.w.N., und vom 3. Mai 1974 VI R 86/71, BFHE 113, 12, BStBl II 1974, 686). Daß der Prozeß, durch den die Aufwendungen entstanden sind, der Sicherung des Lebensunterhalts des Lebensgefährten der Mutter des Klägers diente, verpflichtete diesen weder aus rechtlichen noch aus sittlichen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147) oder tatsächlichen Gründen zur Kostentragung. Unter dem Gesichtspunkt der Unterhaltsgewährung für seine Mutter (§ 33a Abs. 1 EStG) sind die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung anerkennungsfähig, da der Kläger die Leistung nicht ihr gegenüber erbracht hat.