BFH-Urteil vom 4.10.1988 (VIII R 168/83) BStBl. 1989 II S. 299

Wird im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs ein Zwischenkredit aufgenommen und dient dieser teilweise dazu, eine Bauspareinlage mit dem Ziel zu erbringen, nach Zuteilung des Bausparvertrags den Zwischenkredit abzulösen, so unterliegen der Zwischenkredit und die darauf entfallenden Schuldzinsen in vollem Umfang den Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG. Eine Verrechnung mit der Bauspareinlage und den dafür erhaltenen Guthabenzinsen findet nicht statt.

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1983, 625)

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber einer Kfz-Werkstatt mit Autolackiererei und Tankstelle. Im Februar 1976 erwarb er das von ihm bis dahin gepachtete Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden einschließlich der vorhandenen Betriebsvorrichtungen und maschinellen Anlagen zu einem Kaufpreis von rd. 108.000 DM.

Da der Kläger den Kaufpreis zum Teil finanzieren mußte, nahm er im März 1976 bei der Kreissparkasse B. einen Zwischenkredit über 130.000 DM auf. Davon verwendete er 77.350 DM zur Bezahlung eines Teils der Kaufpreisschuld. 650 DM wurden für Kreditgebühren einbehalten. 52.000 DM zahlte der Kläger auf einen mit der Landesbausparkasse N. abgeschlossenen Bausparvertrag ein. Nach Eintritt der Zuteilungsreife im Jahre 1979 löste der Kläger den Kredit bei der Kreissparkasse ab.

Die Kreissparkasse hatte dem Kläger zu dieser Gestaltung der Finanzierung geraten, weil die Bausparzinsen erfahrungsgemäß niedriger seien als die Darlehenszinsen bei der Kreissparkasse. Der Kläger hoffte, trotz der zeitweiligen Finanzierung des Bausparguthabens, bis zur Zurückzahlung des Bauspardarlehens eine insgesamt niedrigere Zinsbelastung erreichen zu können.

Zur Sicherung des Rückzahlungsanspruchs der Kreissparkasse wurde dieser auf dem erworbenen Grundstück eine Grundschuld in Höhe von 78.000 DM bestellt. Im übrigen wurde ihr der Anspruch auf Rückzahlung des Bausparguthabens gegen die Landesbausparkasse sicherungshalber abgetreten.

In den Gewerbesteuererklärungen gab der Kläger die Dauerschuldzinsen nur in Höhe des Saldos zwischen den Habenzinsen der Landesbausparkasse und den Sollzinsen der Kreissparkasse an.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß bei der Ermittlung von Gewerbekapital und -ertrag in den Jahren 1976 bis 1978 (Streitjahre) die Schuld gegenüber der Kreissparkasse und die Forderung gegenüber der Landesbausparkasse getrennt zu beurteilen seien. Mit Sammelbescheid vom 11. April 1980 änderte es die unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermeßbescheide 1976 bis 1978 entsprechend.

Klage und Einspruch blieben ohne Erfolg.

Mit der - vom Finanzgericht (FG) zugelassenen - Revision bestreitet der Kläger zwar nicht, daß der Zwischenkredit der Kreissparkasse im Zusammenhang mit einer Erweiterung und Verbesserung seines Betriebes gestanden habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es jedoch geboten, beide Kreditverhältnisse bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge in den Jahren 1976 bis 1978 zu saldieren. Dies zeige sich im übrigen auch daran, daß er andernfalls gegenüber einem Betrieb, der ausschließlich mit Eigenkapital arbeite, benachteiligt werde.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, die Einspruchsentscheidung vom 30. November 1981 sowie den Sammelbescheid vom 27. Juni 1980 aufzuheben und die Gewerbesteuermeßbeträge auf 1.836 DM (1976), 2.910 DM (1977) und 3.405 DM (1978) festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Dem Gewerbeertrag sind die an die Kreissparkasse geleisteten Schuldzinsen, dem Gewerbekapital die in den Einheitswerten festgestellte Darlehensschuld in vollem Umfang hinzuzurechnen.

1. Während bei der Bestimmung des Gewerbekapitals nach § 12 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die in den Einheitswertbescheiden getroffenen Einzelfeststellungen Bindungswirkung entfalten (§ 218 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -; § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -; BFH-Urteil vom 8. September 1976 I R 186/74, BFHE 120, 254, BStBl II 1977, 9, m. w. N.), ist der der Bestimmung des Gewerbeertrags zugrunde liegende Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) zwar nach den materiell-rechtlichen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG), verfahrensrechtlich aber selbständig, d.h. unabhängig von den im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung oder einer gesonderten Gewinnfeststellung angesetzten Beträgen, zu ermitteln (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82, BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212, m. w. N.).

Hierbei ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, daß sowohl die Einlageforderung gegen die Bausparkasse als auch die gesamte Verbindlichkeit gegenüber der Kreissparkasse in den Streitjahren zum ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörten. Demgemäß waren die geleisteten Schuldzinsen als Betriebsausgaben, die erhaltenen Guthabenzinsen als Betriebseinnahmen zu erfassen.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH sind Bauspareinlagen dann in Höhe der geleisteten Einzahlungen als notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren, wenn mit dem Bauspardarlehen die Errichtung eines Gebäudes oder der Erwerb eines bebauten oder unbebauten Grundstücks finanziert werden soll, das ausschließlich betrieblichen Zwecken dient (BFH-Urteile vom 26. September 1958 VI 153/56 U, BFHE 67, 447, BStBl III 1958, 448; vom 25. September 1959 VI 47/58 U, BFHE 69, 553, BStBl III 1959, 467; vom 18. März 1965 IV 61/62 U, BFHE 82, 207, BStBl III 1965, 320, m. w. N.; vom 8. Februar 1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl. 1988, § 4 Anm. 41e). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger hat die Bauspareinlage nicht nur an die Kreissparkasse abgetreten, sondern darüber hinaus - entsprechend seiner von Anfang an bestehenden Absicht - den Zwischenkredit nach Zuteilung der Bausparsumme getilgt, um im Rahmen einer Gesamtfinanzierung des erworbenen Anlagevermögens die Zinsbelastung zu senken.

b) Folge hiervon ist, daß die Verbindlichkeit gegenüber der Kreissparkasse nicht nur in Höhe des unmittelbar zur Finanzierung des für das erworbene Anlagevermögen eingesetzten Teils des Darlehensbetrags (rd. 78.000 DM), sondern auch insoweit zum Betriebsvermögen gehörte, als die Darlehensvaluta zum Erwerb der Einlageforderung gegen die Bausparkasse verwendet wurde (BFH-Urteile vom 17. April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510; vom 12. September 1985 VIII R 336/82, BFHE 145, 327, BStBl II 1986, 255; vom 21. Mai 1987 IV R 39/85, BFHE 150, 38, BStBl II 1987, 628; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm. 42a; zur Aufteilung von Verbindlichkeiten vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1968 VI R 183/66, BFHE 94, 452, BStBl II 1969, 233).

2. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden in vollem Umfang wieder hinzugerechnet, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen - erste Tatbestandsgruppe - oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen - zweite Tatbestandsgruppe -. Die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten, die den genannten Schuldzinsen entsprechen, sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Gewerbebetriebs wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen worden sind.

a) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob mit der Inanspruchnahme des Zwischenkredits eine nicht nur vorübergehende Betriebsmittelverstärkung verbunden war, die der zweiten Tatbestandsgruppe des § 8 Nr. 1 GewStG unterfällt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Juni 1980 IV R 93/77, BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660). Denn der Zwischenkredit stand jedenfalls wirtschaftlich im Zusammenhang mit einer Erweiterung und Verbesserung des Betriebes.

Da Verbindlichkeiten der ersten Tatbestandsgruppe ohne Rücksicht auf ihre Laufzeit als Dauerschulden zu qualifizieren sind (BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 297/82, BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415, m. w. N.), wird dieser Zusammenhang vorliegend nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Kläger einen Zwischenkredit aufgenommen hat. Auch für Verbindlichkeiten dieser Art sind, wie der IV. Senat in seinem Urteil vom 8. Oktober 1981 IV R 172/80 (BFHE 134, 352, BStBl II 1982, 73) dargelegt hat, die allgemein geltenden Grundsätze anzuwenden. Die Erweiterung und Verbesserung des Betriebes i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG setzt hiernach voraus, daß der betroffenen Maßnahme ein den Gründungs- oder Erwerbsvorgängen vergleichbares Gewicht zukommt (BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 192/75, BFHE 126, 305, BStBl II 1979, 151; vom 15. November 1983 VIII R 179/83, BFHE 140, 96, BStBl II 1984, 213).

Dies ist im Streitfall gegeben, da der Kläger aufgrund des Kaufvertrages das von ihm bis dahin gepachtete Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden, Betriebsvorrichtungen und maschinellen Anlagen erwarb.

Dem steht nicht entgegen, daß sich - wovon mangels abweichender Tatsachenfeststellungen der Vorinstanz auszugehen ist - infolge des Erwerbs der Geschäftsumfang des Betriebes nicht erweiterte. Denn das Vorliegen einer Umsatzsteigerung ist nur eines der wesentlichen Merkmale, anhand dessen beurteilt werden kann, ob der Betrieb durch die in Frage stehenden Investitionen erweitert oder verbessert wurde (vgl. hierzu Urteil in BFHE 134, 352, BStBl II 1982, 73; BFH-Urteil vom 28. Juli 1976 I R 91/74, BFHE 119, 569, BStBl II 1976, 789). Letzteres kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn beispielsweise bereits vorhandene Gegenstände des Anlagevermögens in einem Umfang, der über gewöhnliche Erhaltungs- und Ersatzaufwendungen hinausgeht, durch neuartige Wirtschaftsgüter ersetzt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 140, 96, BStBl II 1984, 213). Maßgebend ist somit die Funktion und die Wirtschaftliche Bedeutung, die dem erworbenen oder hergestellten Anlagevermögen innerhalb des Betriebsorganismus zufällt (vgl. Urteil in BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415). Hiervon ausgehend kann im Streitfall nicht fraglich sein, daß angesichts des Umfangs des erworbenen Anlagevermögens der Kläger eine Investitionsentscheidung getroffen hat, die wirtschaftlich einem Betriebserwerb entspricht.

Diese Beurteilung wird vorliegend auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß sich der Eigentumserwerb auf bis dahin gepachtete Vermögensgegenstände bezog und sich deshalb die sachliche Zusammensetzung der dem Kläger zur Verfügung stehenden Betriebsgrundlagen nicht änderte. Denn während dem Pächter nach § 581 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nur das obligatorische Recht auf Gebrauch der gepachteten Gegenstände und auf Genuß der Früchte, soweit sie nach den Regeln einer ordnungsgemäßen Wirtschaft als Ertrag anzusehen sind, zusteht, ist mit dem Eigentumserwerb nicht nur eine Vermehrung des Anlagevermögens, sondern zugleich auch die Erlangung umfassender Herrschaftsrechte verbunden (§ 903 BGB), die es dem Betriebsinhaber beispielsweise gestatten, das bebaute Betriebsgrundstück als Beleihungsobjekt zu verwenden oder/und nach seinen betrieblichen Bedürfnissen umzugestalten.

b) Der Umstand, daß der Kläger das Darlehen der Kreissparkasse in Höhe von 52.000 DM zur Begründung einer Bauspareinlage verwendet hat und Wirtschaftsgüter dieser Art dem Umlaufvermögen des Betriebes zuzurechnen sind (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., § 266 HGB Anm. 153; Sarx/Lutz in Beck'scher Bilanzkommentar, 1986, § 266 HGB Anm. 259 m. w. N.; zum Bausparvorratsvertrag vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14), rechtfertigt es nicht, den Dauerschuldcharakter des Zwischenkredits teilweise zu verneinen.

Denn auch der für die Erlangung des Bausparguthabens eingesetzte Teil des Kredites stand i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Betriebsverbesserung und -erweiterung. Ein solcher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die vom Kreditgeber zur Verfügung gestellten Mittel der Beschaffung des für die Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes erforderlichen Anlagevermögens dienen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 119, 569, BStBl II 1976, 789; in BFHE 140, 96, BStBl II 1984, 213). Im Streitfall wurde - soweit es um die Beurteilung der Bauspareinlage geht - dieser sachliche Bezug nicht nur durch die Sicherungsabtretung des Bausparguthabens, sondern vor allem auch dadurch geschaffen, daß der Kläger die Betriebserweiterung und -verbesserung mittels eines zinsgünstigen Bauspardarlehens finanzierte. Dieser von Anfang an bestimmte Verwendungszweck rechtfertigt es, das Bausparguthaben nicht als kurzfristige Kapitalanlage dem dafür aufgenommenen Darlehensteil isoliert gegenüberzustellen, sondern als notwendiges Zwischenstadium für die Durchführung der für den Erwerb des Anlagevermögens gewählten Finanzierungskonzeption zu beurteilen. Denn nur dann, wenn der Kläger zunächst eine Spareinlage leistete, konnte er den Anspruch auf Gewährung eines zinsgünstigen Bauspardarlehens erlangen (§ 5 des Gesetzes über Bausparkassen vom 16. November 1972 - Bausparkassengesetz -, BGBl I, 2097 i.V. m. § 1 der Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge der Landesbausparkassen/Öffentlichen Bausparkassen - MBöB -, abgedruckt in Lehmann, Schäfer, Cirpka, Bausparkassengesetz und Bausparkassenverordnung, Kommentar, 3. Aufl. 1987, Anhang 50).

3. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die dem Gewerbeertrag hinzuzurechnenden Darlehenszinsen mit den Guthabenzinsen aus dem Bausparvertrag und die dem Gewerbekapital hinzuzurechnenden Dauerschulden mit der Bauspareinlage zu verrechnen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zusammenrechnung mehrerer bei einer Bank unterhaltener Konten nicht allein deshalb möglich, weil die Konten ohne einander nicht denkbar sind. Eine Zusammenfassung kann nur bei Einheitlichkeit, Regelmäßigkeit oder gleichbleibender Zweckbestimmung der Kreditgeschäfte, bei regelmäßiger Verrechnung der Konten oder dann in Betracht kommen, wenn der über ein Konto gewährte Kredit jeweils zur Abdeckung der auf dem anderen Konto ausgewiesenen Schuld verwendet wird (BFH-Urteile vom 10. November 1976 I R 133/75, BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165; vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670 m. w. N.). Nach dem Urteil des I. Senats des BFH vom 16. Januar 1974 I R 254/70 (BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388) sind diese Grundsätze auf Kreditgeschäfte mit verschiedenen Vertragspartnern in der Regel nicht übertragbar. Eine Ausnahme könnte, so der I. Senat, nur dann gelten, wenn die Bedingungen, nach denen ein Kredit abzuwickeln ist, durch das Zusammenwirken mehrerer Kreditgeber zustandegekommen sind.

Auch das anhängige Verfahren gibt keinen Anlaß, abschließend dazu Stellung zu nehmen, ob und in welchem Umfang die Grundsätze über die zusammengefaßte Betrachtung formal getrennter Kreditverhältnisse bei Vertragsverhältnissen mit verschiedenen Personen zum Zuge kommen. Selbst wenn man mit dem Kläger davon ausginge, daß im anhängigen Streitverfahren ein solcher Ausnahmefall vorgelegen habe, stünde einer einheitlichen Beurteilung von Bauspar- und Darlehensvertrag entgegen, daß die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt wären. Denn das Darlehenskonto ist weder mit dem Bausparkonto vergleichbar noch hat eine regelmäßige Verrechnung der Konten stattgefunden (vgl. Urteil in BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165).

b) Eine solche Verrechnung ist auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht gerechtfertigt.

Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) sind langfristige Verbindlichkeiten ausnahmsweise dann nicht als Dauerschulden zu behandeln, wenn der Betrieb über flüssige Mittel verfügt, die rechtlich so eng mit der Verbindlichkeit verbunden sind, daß sie ausschließlich dazu dienen, diese Schuld zu tilgen (vgl. Urteil vom 7. Dezember 1938 VI 707/38, RStBl 1939, 330). Der Anwendung dieses Grundsatzes steht im Streitfall bereits entgegen, daß der Kläger durch die Begründung der Bausparforderung nicht über liquide Mittel verfügte, da ein Bausparer erst nach Zuteilung der Bausparsumme oder Kündigung des Bausparvertrages die Rückzahlung des Sparguthabens verlangen kann (vgl. § 5 Abs. 3 Nrn. 4 und 7 des Bausparkassengesetzes i.V. m. §§ 9 und 13 MBöB).

Eine zusammenfassende Betrachtung beider Kreditverhältnisse stünde außerdem, worauf die Vorinstanz zutreffend hingewiesen hat, im Widerspruch zu dem vom Kläger gewählten Finanzierungsmodell. Da dieses darauf gerichtet war, den Kredit der Kreissparkasse nach Zuteilung der Bausparsumme (Bausparguthaben und -darlehen) abzulösen, wäre der hierfür erforderlichen Selbständigkeit beider Schuldverhältnisse (vgl. dazu Urteil in BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415) die Grundlage entzogen, würde man bereits in der Sparphase des Bausparvertrages eine Saldierung mit dem Zwischenkredit vornehmen (gleicher Ansicht: Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., § 8 Nr. 1 Anm. 21 a. E.).

Der hiergegen erhobene Einwand des Klägers, eine Saldierung sei deshalb geboten, weil die Spareinlage den Einheitswert des Betriebsvermögens sowie die erzielten Guthabenzinsen den Gewinn aus dem Gewerbebetrieb erhöht hätten und er andernfalls gegenüber einem Betrieb, der das Anlagevermögen mit eigenem Kapital finanzieren würde, benachteiligt werde, greift nicht durch.

Der Kläger verkennt mit diesem Vergleich, daß im Falle der vollständigen Finanzierung mit eigenen Mitteln kein Anlaß bestünde, im Hinblick auf den Erwerb des für die Betriebserweiterung oder -verbesserung benötigten Anlagevermögens eine Bausparforderung zu begründen. Will man deshalb der vom Kläger vorgenommenen Vergleichsbetrachtung nachgehen, so müßte diese sich auf den Fall beziehen, daß ein gedachter Betriebsinhaber in Höhe des Kaufpreises einen verzinslichen Zwischenkredit aufnimmt und mit dem Ziel der Ablösung dieses Darlehens aus eigenen Mitteln eine Bauspareinlage erbringt. Ist es aber bei dieser Finanzierungsvariante geboten, sowohl die Spareinlage und die daraus erzielten Guthabenzinsen bei der Ermittlung von Gewerbekapital und Gewerbeertrag zu erfassen, obgleich auch dieses, mit der Bausparkasse eingegangene Kreditverhältnis seine wirtschaftliche Zwecksetzung nur unter dem Blickwinkel der zu finanzierenden Betriebserweiterung und -verbesserung erhält, so vermag der Senat - entgegen der Auffassung des Klägers - keinen Widerspruch zum Realsteuercharakter der Gewerbesteuer erkennen (vgl. dazu Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, BStBl II 1969, 424 m. w. N.), wenn im Streitfall der Zwischenkredit und die Zwischenkreditzinsen in vollem Umfang den Hinzurechnungsvorschriften des GewStG in den für die Streitjahre geltenden Fassungen unterworfen werden.

4. Der Kläger hat gegen die rechnerische Ermittlung der Hinzurechnungen keine Einwände erhoben; Fehler sind insoweit auch nicht zu erkennen.