BFH-Urteil vom 28.2.1989 (VII R 20-21/88) BStBl. 1989 II S. 384

1. Enthält das Einkommen eines der Einkommensteuerveranlagung unterliegenden Arbeitnehmers Einkünfte, die in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG nicht genannt sind, so ist dem Lohnsteuerhilfeverein die Hilfeleistung in Steuersachen nicht nur für diese (schädlichen) Einkünfte, sondern für den gesamten Veranlagungsfall untersagt.

2. Die Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins kann in diesem Fall auch nicht durch eine Mandatsteilung oder die Erteilung eines Teilmandats begründet werden.

StBerG § 4 Nr. 11 Satz 2.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Lohnsteuerhilfeverein. Er reichte dem FA die Einkommensteuererklärung 1984 des Steuerpflichtigen D und die Einkommensteuererklärung 1985 der Steuerpflichtigen B ein. Die genannten Steuerpflichtigen beziehen neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer vermieteten Eigentumswohnung D bzw. aus einem teils selbstgenutzten, teils vermieteten Zweifamilienhaus B. Auf den Steuererklärungen ist angegeben, daß die jeweilige Beratungsstelle des Klägers bei der Anfertigung der Erklärungen und der Anlagen mitgewirkt hat, im Falle D mit der Einschränkung "soweit es die Angaben gemäß § 4 Nr. 11 StBerG betrifft". Die den Einkommensteuererklärungen beigefügten Anlagen V sind jeweils mit den Stempeln von Steuerberatern versehen.

Das FA untersagte dem Kläger, in anderen als den in § 4 Nr. 11 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) genannten Veranlagungsfällen tätig zu werden. Dies gelte auch, wenn der Kläger nur für die Einkünfte und sonstigen Angaben beratend tätig werde, für die er gemäß § 4 Nr. 11 StBerG zur Beratung befugt sei, im übrigen aber eine andere zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugte Person tätig werde. Die Beschwerden und die Klagen des Klägers gegen die Untersagungsverfügungen blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen des Klägers, die der Senat zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden hat (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), sind unbegründet. Das FG hat die Klagen gegen die vom FA erlassenen Untersagungsverfügungen zu Recht abgewiesen.

1. Nach § 4 Nr. 11 StBerG sind Lohnsteuerhilfevereine zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen für ihre Mitglieder befugt. Die Befugnis gilt neben der Hilfe in Lohnsteuersachen (Satz 1) gemäß Satz 2 dieser Vorschrift auch für die Hilfeleistung in den Veranlagungsfällen des § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG und den übrigen Veranlagungsfällen des § 46 EStG, soweit

a) das Einkommen ausschließlich aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht oder

b) in dem Einkommen neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keine anderen Einkünfte enthalten sind als der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (§ 21a EStG) oder Bezüge aus den gesetzlichen Rentenversicherungen.

Soweit Lohnsteuerhilfevereine den Rahmen ihrer Befugnisse überschreiten, verstoßen sie gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 Satz 2 StBerG), und das FA kann ihnen nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 StBerG die verbotene Tätigkeit (Mißbrauch) untersagen (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, 1981, § 7 Rdnr. 7).

2. Das Gesetz stellt nach seinem Wortlaut für die Hilfeleistung in Veranlagungsfällen von Arbeitnehmern (§ 46 EStG), auf die sich auch die angefochtenen Untersagungsverfügungen beziehen, auf die Einkünfte ab, die Bestandteile des Einkommens der Steuerpflichtigen sind. Es beschränkt die Hilfeleistungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins auf die Fälle, in denen das Einkommen ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder neben diesen lediglich solche aus Vermietung und Verpachtung, und zwar insoweit beschränkt auf den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (§ 21a EStG), und/oder aus den gesetzlichen Rentenversicherungen enthält. Damit soll sichergestellt werden, daß die Lohnsteuerhilfevereine nur bei den typischen Arbeitnehmereinkünften Hilfe leisten. Liegen noch andere Einkünfte vor, z.B. aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen oder andere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so dürfen die Lohnsteuerhilfevereine insgesamt nicht tätig werden (vgl. Gehre, a.a.O., § 4 Rdnr. 21 m.w.N.).

Für den Streitfall folgt daraus, daß der Kläger nicht befugt war, die Einkommensteuererklärungen für die Steuerpflichtigen D und B zu erstellen, da diese neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer vermieteten Eigentumswohnung bzw. aus einem zum Teil fremdvermieteten Zweifamilienhaus erzielten, die nach der allgemeinen Vorschrift des § 21 EStG zu versteuern sind, die in § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. b StBerG nicht genannt ist. Das FA hatte demnach Anlaß, dem Kläger die künftige steuerliche Beratung in Veranlagungsfällen mit Einkünften, auf die sich seine Befugnis zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen nicht erstreckt, zu untersagen.

3. Der erkennende Senat hat zwar in seinem Urteil vom 17. November 1987 VII R 124/84 (BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147) der Auslegung des § 4 Nr. 11 StBerG nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift gegenüber derjenigen nach dem Wortlaut den Vorzug gegeben. Er ist dabei hinsichtlich der im Einkommen enthaltenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG zu dem Ergebnis gelangt, daß die Befugnis der Lohnsteuerhilfevereine zur Hilfeleistung bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung in den Arbeitnehmer-Veranlagungsfällen nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß der Steuerpflichtige auch Einkünfte aus der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft bezieht, die gemäß § 179 Abs. 1 und 2, § 180 der Abgabenordnung (AO 1977) einheitlich und gesondert festgestellt werden. Die Entscheidung ist im wesentlichen damit begründet worden, daß diese Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Einkommensteuererklärung nur nachrichtlich anzuführen sind und es insoweit keiner eigenständigen steuerlichen Beratungsleistungen des Lohnsteuerhilfevereins, der die Steuererklärung erstellt, bedarf, weil nämlich die Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft in einem gesonderten Feststellungsverfahren zu erklären und dort für die Steuerfestsetzung der Beteiligten bindend festzustellen sind.

Eine solche teleologische Auslegung des § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG führt aber nicht dazu, entgegen dem Wortlaut der Vorschrift auch in sonstigen Veranlagungsfällen die Hilfeleistungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins zu bejahen, wenn in dem Einkommen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung enthalten sind, die nicht unter § 21a EStG fallen.

Soweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG vom Steuerpflichtigen allein erzielt werden und sie nicht einem einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahren unterfallen, müssen sie in der Einkommensteuererklärung erklärt und dort in der Anlage V unter Berücksichtigung der dafür maßgeblichen steuerlichen Vorschriften im einzelnen ermittelt werden. Nach den Wertungen des Gesetzgebers kann unter Berücksichtigung der Anforderungen, die an die berufliche Qualifikation der Beratungsstellenleiter gestellt werden (vgl. § 23 Abs. 3 StBerG), nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß die Personen, die für den Lohnsteuerhilfeverein tätig werden, zu einer sachgerechten steuerlichen Beratung auch hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Lage sind. Denn es handelt sich insoweit, sofern es nicht um das in § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. b StBerG genannte selbstgenutzte Einfamilienhaus geht, nicht mehr um typische Arbeitnehmereinkünfte (vgl. BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147). Deshalb ist es auch vom Zweck des Gesetzes her gerechtfertigt, dem Lohnsteuerhilfeverein die Hilfeleistung in den Arbeitnehmer- Veranlagungsfällen allgemein zu untersagen, wenn im Einkommen des Steuerpflichtigen Einkünfte enthalten sind, die nicht ausdrücklich in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG genannt sind.

Diese Betrachtungsweise mag in Einzelfällen - z.B. wenn die Einkünfte gemäß § 21 EStG einfach zu ermitteln sind oder der Beratungsstellenleiter des Lohnsteuerhilfevereins besonders qualifiziert ist - als eng empfunden werden. Sie entspricht aber im Hinblick auf die bei der Gesetzgebung notwendige Typisierung neben dem Wortlaut auch dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 11 StBerG sowie den Erfordernissen einer praktikablen, insbesondere kontrollierbaren Gesetzesgestaltung, auf die vor allem bei der Regelung von Verboten nicht verzichtet werden kann.

4. a) Mit den angefochtenen Verwaltungsakten wird dem Kläger die steuerliche Hilfeleistung auch für die Arbeitnehmer-Veranlagungsfälle untersagt, in denen er bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung nur hinsichtlich der Einkünfte und sonstigen Besteuerungsmerkmale beratend tätig wird, auf die sich seine Befugnis nach § 4 Nr. 11 StBerG erstreckt, die übrigen (schädlichen) Einkünfte aber von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe erklärt und ermittelt werden. Das FG hat mit Recht ausgeführt, daß eine solche Mandatsteilung, wie sie in den Streitfällen praktiziert und dem Kläger nunmehr untersagt worden ist, unzulässig ist.

Der Wortlaut des § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG schließt hinsichtlich desselben Veranlagungsfalles eine Aufteilung des Mandats auf einen Lohnsteuerhilfeverein und - soweit diesem die Beratungstätigkeit nicht erlaubt ist - auf einen Angehörigen der steuer- oder rechtsberatenden Berufe aus. Denn die Befugnis des Lohnsteuerhilfevereins gilt in den Veranlagungsfällen des § 46 EStG nur, soweit das Einkommen ausschließlich aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht oder neben diesen in dem Einkommen keine anderen Einkünfte enthalten sind, als solche nach § 21a EStG oder aus den gesetzlichen Rentenversicherungen. Enthält dagegen das Einkommen eines Steuerpflichtigen Einkünfte, die in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG nicht genannt sind, so ist dem Lohnsteuerhilfeverein die Beratungstätigkeit nicht nur für diese (schädlichen) Einkünfte, sondern für den gesamten Veranlagungsfall untersagt (vgl. Gehre, a.a.O., § 4 Rdnr. 21; Späth in Bonner Handbuch der Steuerberatung, Kommentar, § 4 StBerG Anm. B 79). Der Senat hält - im Gegensatz zu der von dem beigetretenen Bundesminister der Finanzen vertretenen Rechtsauffassung eine Aufteilung des einheitlichen Steuerfalles hinsichtlich der Beratungsbefugnis für unzulässig. Er ist ferner der Auffassung, daß dabei nicht nach den einzelnen Stufen der steuerlichen Hilfeleistung (Beratung, Erstellung der Steuererklärung, Vertretung im Veranlagungsverfahren) unterschieden werden kann. Die Vertragsfreiheit wird insoweit durch die nur beschränkte Hilfeleistungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins eingeschränkt.

Das Verbot der Mandatsteilung und damit der Zwang zur einheitlichen steuerlichen Beratung hinsichtlich desselben Veranlagungsfalles entspricht auch der Interessenlage und dem Schutz des Steuerpflichtigen und damit dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Wie das FA und das FG zu Recht ausführen, bestehen zwischen den einzelnen Einkunftsarten und zwischen ihnen und den sonstigen Besteuerungsmerkmalen häufig Wechselbeziehungen, die es als geboten erscheinen lassen, die Befugnis zur steuerlichen Hilfeleistung und damit zur Erstellung der Einkommensteuererklärung entweder einheitlich und insgesamt noch einem Lohnsteuerhilfeverein anzuvertrauen oder für den gesamten Fall - soweit der Steuerpflichtige die Erklärung nicht selbst erstellt - die Beratung durch eine zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugte Person (§ 3 StBerG) zu verlangen. Bei einer Mandatsteilung, bei der jeder Berater nur für einen Teilbereich tätig wird und nur diesen beurteilt, bestünde die Gefahr, daß die genannten Wechselwirkungen nicht erkannt und dadurch z.B. Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht richtig zugeordnet, ihre Abzugsfähigkeit übersehen, steuerliche Wahlmöglichkeiten nicht wahrgenommen oder Einkünfte nicht erklärt werden, weil jeder der Berater sie dem Zuständigkeitsbereich des anderen zuordnet.

Auch die Überprüfung des ergangenen Steuerbescheids durch einen steuerlichen Berater kann nur dann sachgerecht erfolgen, wenn sich dessen Beratungsmandat auf den gesamten Steuerfall erstreckt. Aus der Mandatsteilung könnten sich ferner, wie das FA zutreffend ausführt, Nachteile sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für das FA dadurch ergeben, daß sich der Informationsfluß zwischen dem Steuerpflichtigen und seinen Beratern und insbesondere zwischen den letzteren verzögert oder das FA sich mit mehreren Beratern auseinandersetzen muß. Auch besteht dann die Gefahr, daß Rechtsbehelfsfristen versäumt oder mehrere Rechtsbehelfe in derselben Sache eingelegt werden.

Die vorstehenden Gründe rechtfertigen es, dem Kläger die steuerliche Hilfeleistung in Veranlagungsfällen auch insoweit zu untersagen, als er bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung zwar innerhalb seiner gesetzlichen Beratungsbefugnis verbleiben würde, wenn außerdem aber hierfür schädliche Einkünfte des Steuerpflichtigen vorliegen, die von einem Steuerberater erklärt und ermittelt werden müssen. Ob eine derartige Mandatsteilung auch deshalb unzulässig wäre, weil der Angehörige der steuerberatenden Berufe damit - wie das FA meint - seine Berufspflichten verletzen würde (vgl. § 57 Abs. 1 und 2 StBerG), insbesondere die Wahrung der Unabhängigkeit und Eigenverantwortlichkeit, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Bei der Übernahme der von einem Steuerberater angefertigten Anlagen V in die Einkommensteuererklärung, die im übrigen der Lohnsteuerhilfeverein erstellt, handelt es sich schließlich auch nicht um eine nur nachrichtliche Verwendung oder Weitergabe von Besteuerungsmerkmalen. Denn im Gegensatz zu dem vom Senat in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 entschiedenen Fall der gesondert zu erklärenden und festzustellenden Einkünfte aus der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft muß hier die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und damit die steuerberatende Tätigkeit in der Einkommensteuererklärung selbst erfolgen.

b) Aus der Unzulässigkeit der Mandatsteilung im Rahmen des § 4 Nr. 11 StBerG folgt ferner, daß auch ein Teilmandat an den Lohnsteuerhilfeverein, das sich auf die in dieser Vorschrift genannten Einkünfte beschränkt, während die hiernach schädlichen Einkünfte vom Steuerpflichtigen selbst ermittelt werden, nicht zulässig ist. Wie oben ausgeführt, darf der Lohnsteuerhilfeverein insgesamt nicht tätig werden, wenn der Veranlagungsfall seine Beratungsbefugnis übersteigt. Die zum Schutz des Steuerpflichtigen nach dem Gesetz beschränkte Hilfeleistungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine würde unkontrollierbar (vgl. dazu insbesondere § 27 Abs. 3 StBerG) und damit praktisch in eine Befugnis zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen umgewandelt, wenn der Lohnsteuerhilfeverein in den Veranlagungsfällen, die von § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG nicht mehr gedeckt sind, sich darauf berufen könnte, die dort nicht genannten (schädlichen) Einkünfte seien nicht von ihm, sondern vom Steuerpflichtigen selbst ermittelt worden. Mit dieser von der Finanzverwaltung und dem FG nicht überprüfbaren Behauptung, könnten die Lohnsteuerhilfevereine und ihre Mitglieder die Beschränkung der steuerlichen Hilfeleistungsbefugnis umgehen.

Die Gefahr des Mißbrauchs der eingeschränkten Beratungsbefugnis nach § 4 Nr. 11 StBerG kann auch bei der Einschaltung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe für einen Teil der Einkünfte des Steuerpflichtigen nicht ausgeschlossen werden. Der Senat hält deshalb auch aus dieser Sicht sowohl die Mandatsteilung als auch die Erteilung eines Teilmandats an den Lohnsteuerhilfeverein im Rahmen des § 4 Nr. 11 StBerG für unpraktikabel, unkontrollierbar und damit für unzulässig.

c) Bei der vorstehenden Auslegung des § 4 Nr. 11 StBerG hatte der Senat auch die Interessen der freiberuflichen Steuerberater und Steuerbevollmächtigten, mit denen die Lohnsteuerhilfevereine in Konkurrenz stehen, zu berücksichtigen.

Das StBerG geht für die Hilfeleistung in Steuersachen von einer höchstpersönlichen, freiberuflichen Tätigkeit der Steuerberater, Steuerbevollmächtigten und der sonstigen in § 3 StBerG genannten Personen aus (vgl. § 32 Abs. 2 StBerG), die sich hierfür in der Regel durch Ablegung einer Prüfung zu qualifizieren haben. Die Hilfeleistung durch Lohnsteuerhilfevereine stellt demgegenüber - ebenso wie diejenige durch Steuerberatungsgesellschaften (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, 232) - eine besonders begründete Ausnahme dar, die eine Einschränkung der Beratungsbefugnis gebietet und rechtfertigt. Die nach dem Gesetz nur beschränkte steuerliche Hilfeleistungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine muß im Interesse der Ausgewogenheit der Regelungen über die Steuerberatung bei der Auslegung des § 4 Nr. 11 StBerG gewährleistet bleiben.

Der Kläger kann sich gegenüber der Gesetzesauslegung des Senats nicht auf die Verletzung von Verfassungsrecht berufen. Es erscheint bereits zweifelhaft, ob das Betreiben eines Lohnsteuerhilfevereins mit Rücksicht auf dessen Eigenschaft als Selbsthilfeeinrichtung von Arbeitnehmern (§ 13 Abs. 1 StBerG) ein durch Art. 12 des Grundgesetzes (GG) geschützter Beruf sein kann. Selbst wenn aber Art. 12 Abs. 1 GG aufgrund des Art. 19 Abs. 3 GG anwendbar sein sollte, betrifft die Auslegung des § 4 Nr. 11 StBerG nur die Berufsausübung. Sie hält sich im Rahmen des Gesetzes, ist - wie oben ausgeführt - durch hinreichende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt und belastet die Lohnsteuerhilfevereine nicht unverhältnismäßig (vgl. hierzu Urteil des Senats vom 14. Juni 1988 VII R 143/84, BFHE 153, 277, 282 ff., BStBl II 1988, 684, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG). Eine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG kommt nicht in Betracht, weil der Kläger mit den zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen nicht vergleichbar ist.