BFH-Urteil vom 7.11.1989 (VII R 34/87) BStBl. 1990 II S. 201

In der Vergleichsrechnung zur Ermittlung der anteiligen Umsatzsteuerquote im Haftungsfall (§§ 69, 34 AO 1977) sind bei Gegenüberstellung der Zahlungsverpflichtungen und der auf diese geleisteten Zahlungen auch vom FA verrechnete Vorsteuerüberschüsse als Zahlungen auf die Umsatzsteuerschulden anzusetzen (Anschluß an die BFH-Urteile vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657, und vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172).

AO 1977 §§ 226, 47; UStG 1980 §§ 18, 16.

Vorinstanz: FG Nürnberg

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit dem 4. August 1978 der alleinige Vorstand einer im Baubereich tätigen AG. Aufgrund des von ihm am 6. März 1981 gestellten Antrags wurde am 11. März 1981 über das Vermögen der AG das Konkursverfahren eröffnet und am 13. November 1985 mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Konkursmasse eingestellt (§ 204 der Konkursordnung - KO -).

Nach den von der AG für das Jahr 1980 abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen ergaben sich die folgenden Umsatzsteuervorauszahlungen bzw. Vorsteuerüberschüsse:

Die Vorauszahlungen für August, Oktober und Dezember 1980 in Höhe von insgesamt 319.400,74 DM (94.566,20 DM + 174.545,69 DM + 50.288,85 DM) hat die AG nicht entrichtet. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) verrechnete daraufhin diese Steuerschulden mit den sich aus den Umsatzsteuervoranmeldungen für Mai bis Juli, September und November 1980 ergebenden Vorsteuerüberschüssen von insgesamt 242.797,70 DM sowie mit anderen Steuerguthaben der AG von 14.814,46 DM, zusammen 257.612,16 DM. Nach dieser Verrechnung verblieb noch ein Umsatzsteuerrückstand für 1980 in Höhe von 61.788,58 DM (319.400,74 DM ./. 257.612,16 DM), der mit 11.499,73 DM auf die Umsatzsteuervorauszahlung für Oktober 1980 und mit 50.288,85 DM auf die Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 1980 entfiel.

Wegen der - nach Verrechnung mit Steuerguthaben - verbliebenen Vorauszahlungsschulden für 1980 nahm das FA den Kläger mit Haftungsbescheid vom 8. Februar 1983 in Form der Einspruchsentscheidung vom 25. August 1983 als Haftungsschuldner in Höhe von 20.615 DM in Anspruch (- AO 1977 -).

Die Haftungssumme für 1980 ermittelte das FA unter Berücksichtigung der von der AG auf andere - nichtsteuerliche - Verbindlichkeiten erbrachten Zahlungen wie folgt:

Der Anteil der - ohne Löhne - erbrachten Tilgungen (906.326 DM) auf die gesamten Verbindlichkeiten (2.409.326 DM) betrug demnach 37,6 v.H.

Das FA vertrat den Standpunkt, daß die AG an das FA bei einer in etwa gleichmäßigen Tilgung der steuerlichen und der anderen Verbindlichkeiten mindestens 1/3 der für Oktober und Dezember rückständigen Vorauszahlungsschulden hätte bezahlen müssen, so daß die Haftungssumme jeweils mit rd. 1/3 des

Auf die Klage hat das Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid vom 8. Februar 1983 in Form der Einspruchsentscheidung vom 25. August 1983 aufgehoben.

Es ist davon ausgegangen, daß die AG unter Berücksichtigung der auf die Umsatzsteuervorauszahlungsschulden Oktober 1980 und Dezember 1980 von insgesamt rd. 224.834 DM (174.545,69 DM + 50.288,85 DM) nach Abzug der - durch Verrechnung - verbliebenen Restschuld von rd. 61.788 DM (11.499,73 DM für Oktober + 50.288,85 DM für Dezember 1980) insgesamt rd. 163.046 DM getilgt habe (224.834 DM ./. 61.788 DM).

Der Anteil der im Vergleichszeitraum angefallenen Umsatzsteuervorauszahlungen Oktober und Dezember 1980 von rd. 224.834 DM an den Gesamtverbindlichkeiten von 2.751.172 DM betrage 8,17 v.H. Bei Anlegung dieser Verhältnisquote hätten auf die Umsatzsteuervorauszahlungen somit 101.975 DM (8,17 v.H. von 1.248.172 DM) gezahlt werden müssen (anteilige Umsatzsteuerquote). Da tatsächlich - durch Verrechnung mit Vorsteuerüberschüssen - 163.046 DM gezahlt worden seien, also mehr als die angemessene anteilige Umsatzsteuerquote ausmache, komme eine Haftung des Klägers auch für Umsatzsteuer 1980 nicht in Betracht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und die Abweisung der Klage.

Es ist der Meinung, das FG hätte die Vorsteuerüberschüsse, soweit sie das FA mit der rückständigen Oktober-Vorauszahlung 1980 verrechnet habe (163.046 DM), in der Vergleichsrechnung zur Ermittlung der anteiligen Umsatzsteuer nicht als Zahlung ansetzen dürfen. Vorsteuerüberschüsse ständen in engem Zusammenhang mit der Umsatzsteuerzahllast, so daß sie im Aufrechnungsfall nicht als Zahlung des Steuerpflichtigen gewertet werden könnten. Dies zeige sich insbesondere in solchen Fällen, in denen die in einem Vorauszahlungszeitraum angefallene Umsatzsteuer durch Anrechnung von abzugsfähigen Vorsteuerbeträgen gekürzt werde. Würde hier nach der Auffassung des FG verfahren, so müßten auch solche Vorsteuerbeträge in die Vergleichsrechnung für die anteilige Umsatzsteuerquote einbezogen werden.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Das FA und das FG sind davon ausgegangen, daß die bei den Vorauszahlungen des Jahres 1980 angefallenen Vorsteuerüberschüsse von 242.797,70 DM und andere Steuerguthaben der AG von 14.814,46 DM, insgesamt somit 257.612,16 DM, auf die rückständigen Vorauszahlungen August 1980 mit 94.566,20 DM und die rückständigen Vorauszahlungen Oktober 1980 mit 163.045,96 DM (257.612,16 DM ./. 94.566,20 DM) verrechnet wurden. Da die Verrechnung eine Aufrechnung beinhaltet (vgl. unten Ziff. 3 c), war damit die Vorauszahlungsschuld für August 1980 in voller Höhe (94.566,20 DM) getilgt und diejenige für Oktober 1980 in Höhe der noch verbliebenen Steuerguthaben von 163.045,96 DM. Rückständig blieben noch Vorauszahlungsschulden für Oktober 1980 in Höhe von 11.499,73 DM (174.545,69 DM ./. 163.045,96 DM) und für Dezember 1980 in Höhe von 50.288,85 DM, insgesamt somit 61.788,58 DM.

2. Da sich die AG bei Fälligkeit dieser Vorauszahlungsschulden in Zahlungsschwierigkeiten befand (Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens am 6. März 1981), sind das FA und das FG in Anwendung der ständigen Rechtsprechung des BFH zutreffend davon ausgegangen, daß eine schuldhafte Pflichtverletzung des Klägers in seiner Eigenschaft als Vorstand der AG und damit eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner (§§ 69, 34 AO 1977) in dem Umfang in Frage kommt, in dem die AG ihre anderen Zahlungsverpflichtungen in höherem Maße getilgt hat als die - nach Verrechnung der Steuerguthaben noch verbliebenen - Steuerschulden von 61.788 DM (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1985 VII R 139/81, BFHE 143, 488, BStBl II 1985, 539; vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657; vom 12. Mai 1987 VII R 156/84, BFH/NV 1988, 74, und vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172; Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1987, 334). Denn für die Haftung gilt, daß die Umsatzsteuerschulden bei Liquiditätsschwierigkeiten des Unternehmers in dem - in etwa - gleichen Verhältnis zu erfüllen sind wie die anderen Zahlungsverpflichtungen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776). Es kommt also darauf an, denjenigen Betrag zu ermitteln, mit dem dieses Verhältnis bei den Steuerschulden nicht eingehalten wurde, mithin unterschritten ist (vgl. das genannte Urteil in BFHE 143, 488, BStBl II 1985, 539). Dies ist die Haftungssumme.

3. a) Da die Berechnung der Haftungssumme zeitraumbezogen, d.h. hinsichtlich der vorhandenen Zahlungsverpflichtungen und der hierauf geleisteten Zahlungen auf den ganzen Haftungszeitraum abzustellen ist (Urteil in BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657) und die Vorauszahlung Dezember 1980 erst am 10. Februar 1981 fällig geworden ist (Dauerfristverlängerung), haben das FA und das FG der Vergleichsrechnung für die anteilige Umsatzsteuer zutreffend die Verhältnisse (gesamte Zahlungsverpflichtungen einerseits und hierauf erbrachte Zahlungen andererseits) in der Zeit von November 1980 bis Februar 1981 zugrunde gelegt. Nach den revisionsrechtlich verbindlichen Feststellungen des FG bestanden in dieser Zeit Gesamtverbindlichkeiten von 2.751.172 DM (einschließlich Löhne und Lohnsteuer, vgl. hierzu Urteil in BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172, unter Ziff. II). In diesen Verbindlichkeiten ist die Umsatzsteuer mit 224.834 DM enthalten (Vorauszahlungssoll Oktober 1980: 174.545,69 DM + Dezember 1980: 50.288,85 DM). Das Verhältnis der Umsatzsteuerschulden zu den Gesamtverbindlichkeiten betrug somit im Haftungszeitraum - wie vom FG zutreffend ermittelt - 8,17 v.H.

b) Hinsichtlich des Umfangs - d.h. der Höhe - der von der AG auf die Umsatzsteuerschulden erbrachten Zahlungen weichen die Auffassungen des FA und des FG in einem entscheidungserheblichen Punkt voneinander ab. Während das FA die mit der Vorauszahlungsschuld für Oktober 1981 (174.545,69 DM) verrechneten Steuerguthaben der AG von 163.045,96 DM (vgl. oben Ziff. II Nr. 1) in der Vergleichsrechnung zur Ermittlung der anteiligen Umsatzsteuerquote nicht als Zahlung der AG anerkennt, hat das FG diese Verrechnung als Zahlungsvorgang gewertet und als solchen in die Vergleichsrechnung einbezogen. Diese unterschiedliche Beurteilung führt zwangsläufig in der Vergleichsrechnung für die sog. anteilige Umsatzsteuerquote zu voneinander abweichenden Ergebnissen. Das Revisionsbegehren des FA zielt deshalb darauf ab, den verrechneten Betrag von 163.045,96 DM aus der Vergleichsrechnung zur Ermittlung der anteiligen Umsatzsteuerquote wieder herauszunehmen.

c) Mit diesem Begehren kann das FA keinen Erfolg haben. Seiner Auffassung, Vorsteuerüberschüsse dürften im Fall der Verrechnung mit Umsatzsteuerschulden eines anderen Vorauszahlungszeitraumes in der Vergleichsrechnung nicht als Zahlung angesetzt werden, schließt sich der erkennende Senat nicht an.

Die Verrechnung von Steuerguthaben - hier überwiegend Vorsteuerüberschüsse - mit Steuerschulden aus den Vorauszahlungszeiträumen August und - teilweise - Oktober 1980 beinhaltet eine Aufrechnung nach § 226 AO 1977, die gemäß § 47 AO 1977 der Zahlung gleichsteht und - wie diese - zum Erlöschen der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis führt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 5. April 1984 V R 118/78, BFHE 140, 429, BStBl II 1984, 418, und vom 5. August 1986 VII R 167/82, BFHE 147, 398, BStBl II 1987, 8). Für die Auffassung des FA, daß die Verrechnung von Steuerguthaben aus Vorsteuerüberschüssen, also Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO 1977) mit Vorauszahlungsschulden aus anderen Voranmeldungszeiträumen zwar als Tilgungsvorgang anzuerkennen, nicht aber als Zahlungsvorgang in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung der anteiligen Umsatzsteuer einzubeziehen ist, ergibt sich kein gesetzlicher Anhaltspunkt. Steht nämlich die Verrechnung von Steuerschulden des Unternehmers mit dessen Auszahlungsansprüchen aus Vorsteuerüberschüssen der Zahlung von Steuerschulden ex lege (§ 47 AO 1977) gleich (vgl. auch Abschn. 225 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien), so besteht kein Grund, solche Verrechnungen bei Ermittlung der anteiligen Umsatzsteuerquote als Zahlungsvorgang außer Betracht zu lassen.

Es ist zwar richtig, daß abzugsfähige Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980) eines Vorauszahlungszeitraums, die lediglich zu einer Minderung der in demselben Vorauszahlungszeitraum verbleibenden Steuerschuld, nicht aber zur Entstehung von Vorsteuerüberschüssen (Rotbeträgen) führen, nicht in die Vergleichsrechnung aufzunehmen sind. Der von der Revision hieraus gezogene Schluß, die mit Steuerschulden eines anderen Vorauszahlungszeitraums verrechneten Vorsteuerüberschüsse dürften deshalb ebenfalls nicht in die Vergleichsrechnung einbezogen werden, geht jedoch fehl: Verbleibt nämlich nach Anrechnung abzugsfähiger Vorsteuerbeträge auf die sich aus den getätigten Umsätzen ergebende Steuer in einem Vorauszahlungszeitraum ein Steuermehrbetrag, so entsteht die Steuerschuld für diesen Vorauszahlungszeitraum nur in Höhe des verbliebenen Mehrbetrags (§ 18 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG 1980). Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge sind eine der Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO 1977) eben dieser Steuerschuld (BFH-Urteil vom 30. September 1976 V R 109/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227); sie gehen in die Steuerberechnung ein (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 6. Aufl., Tz. 25 zu § 16 UStG). Von einer Steuertilgung kann insoweit keine Rede sein. Wird hingegen die in einem Vorauszahlungszeitraum verbliebene Steuerschuld mit Vorsteuerüberschüssen eines anderen Vorauszahlungszeitraums verrechnet, so findet hier, wie dargetan, ein Tilgungsvorgang statt. Die beiden Fälle liegen also rechtssystematisch unterschiedlich und sind nicht miteinander vergleichbar.

d) Der erkennende Senat kommt daher zu dem Ergebnis, daß der hier aus Vorsteuerüberschüssen verrechnete Betrag von 163.045,96 DM als Zahlung auf die Umsatzsteuerschuld für Oktober 1980 in die Vergleichsrechnung einzubeziehen ist. Angesichts des im Haftungszeitraum bestehenden Verhältnisses zwischen den Gesamtverbindlichkeiten und den Umsatzsteuerschulden von 8,17 v.H. (vgl. oben Ziff. II Nr. 3 a am Ende) waren daher bei Zahlungen von insgesamt 1.248.172 DM (davon entfallend auf verrechnete Vorsteuerüberschüsse 163.045,96 DM) die Umsatzsteuerschulden im Vergleichszeitraum bei in etwa anteiliger Befriedigung des Steuergläubigers mit 101.975 DM (8,17 v.H. von 1.248.172 DM) zu tilgen. Da tatsächlich mehr, nämlich 163.045,96 DM, getilgt wurde, kommt eine Haftung des Klägers nicht in Betracht.