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BFH-Urteil vom 9.8.1989 (I R 4/84) BStBl.
1990 II S. 237
1. Entscheidend für die Abgrenzung der
(sonstigen) Betriebsausgaben von den Spenden ist die Motivation des
Ausgebenden (Anschluß an das BFH-Urteil vom 25. November 1987 I R 126/85,
BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220).
2. Maßgebend sind dabei die Motive, wie sie
durch die äußeren Umstände erkennbar werden.
3. Aufwendungen für einen gemeinnützigen
Zweck führen nicht schon dann zu (sonstigen) Betriebsausgaben, wenn mit den
Aufwendungen die Öffentlichkeit auf die Person des Spenders aufmerksam
gemacht wird.
4. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist
auch bei einer Nichtkapitalgesellschaft und damit auch bei einem Betrieb
gewerblicher Art möglich (Aufgabe der in dem Urteil vom 11. Februar 1987 I R
43/83, BFHE 149, 217, BStBl II 1987, 643, vertretenen Auffassung).
5. Eine verdeckte Gewinnausschüttung einer
Sparkasse liegt vor, soweit die an den Gewährträger geleistete Spende den
durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Sparkasse an Dritte
gespendet hat.
6. In die Vergleichsbetrachtung sind nicht
die Spenden einzubeziehen, die das Einkommen der Sparkasse deswegen nicht
mindern, weil sie aus dem festgesetzten Teil des Jahresüberschusses
geleistet wurden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 1. Februar 1989 I R 98/84, BFHE
156, 145, BStBl II 1989, 471).
7. Grundsätzlich ist allein auf die
Fremdspenden abzustellen, die in dem Wirtschaftsjahr, bezüglich dessen der
Spendenabzug zu prüfen ist, sowie in den beiden diesem Wirtschaftsjahr
vorangehenden Wirtschaftsjahren geleistet wurden.
8. Offen bleibt, ob ein den Spendenrahmen
sprengendes Spendenverhalten nicht in den Vergleichsmaßstab einbezogen
werden kann.
EStG § 4 Abs. 4; KStG a.F. § 1 Abs. 1 Nr. 6,
§ 6 Abs. 1, § 7 Satz 2, § 11 Nr. 5 Buchst. a; KStG 1977 § 8 Abs. 3 Satz 2,
§§ 27 ff.
Vorinstanz: FG Münster
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Stadtsparkasse. Sie hat in den Jahren
1966 bis 1973, abgesehen von der hier im Streit befindlichen Ausgabe,
folgende vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) als
abzugsfähig gemäß § 11 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes alter Fassung
(KStG a. F.) berücksichtigte Beträge an ihren Gewährträger, die Stadt X,
bzw. an Dritte gespendet:
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Gewährträger |
Dritte |
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1966 |
- |
- |
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1967 |
- |
- |
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1968 |
300 DM |
1.068
DM |
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1969
(Streitjahr) |
- |
1.100
DM |
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1970 |
- |
2.600
DM |
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1971 |
200 DM |
2.000
DM |
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1972 |
- |
67.716
DM |
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1973 |
- |
5.700
DM |
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Im Streitjahr beschloß der
Sparkassenrat, der Stadt X für die Ausgestaltung des Marktplatzes einen
Betrag von 23.000 DM mit der Maßgabe zu spenden, daß sie den Betrag für eine
Plastik verwendet und diese als Stiftung der Sparkasse gekennzeichnet werde.
Die Klägerin erfaßte die Spende als Betriebsausgabe.
Anläßlich einer
Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, es handele sich bei der
Zuwendung, soweit sie über den üblichen Spendenrahmen hinausgehe, um eine
verdeckte Gewinnausschüttung. Das FA folgte der Auffassung der
Betriebsprüfung und berechnete die verdeckte Gewinnausschüttung wie folgt:
Zuwendung an Gewährträger |
23.000
DM |
./.
Jahresdurchschnitt aller nach § 11 Nr. 5 |
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KStG
a. F. berücksichtigten Spenden der |
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Jahre
1968 bis 1971 |
1.820
DM |
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-------------- |
verdeckte Gewinnausschüttung |
21.180
DM |
Mit der nach erfolglosem
Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, daß sie mit der
Aufwendung für die Plastik habe werben wollen. Dies sei ihr, wie die
vorgelegten Tageszeitungen bewiesen, auch gelungen. Im übrigen sei an der
Plastik inzwischen ein Hinweis auf sie als Stifter angebracht worden.
Das Finanzgericht (FG) sah
die Klage insoweit als begründet an, als es gegenüber dem vom FA bereits
anerkannten Betrag von 1.820 DM einen weiteren Betrag von 680 DM als Spende
i. S. des § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. anerkannte. Im übrigen wies es die
Klage als unbegründet ab.
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 11 KStG 1968 sowie des § 4 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V. m. § 6 Abs. 1 KStG 1968.
Zur Feststellung des
Vorliegens von verdeckten Gewinnausschüttungen könne nicht das
Spendengebaren eines ganzen Veranlagungszeitraums außer Betracht gelassen
werden.
Die Klägerin beantragt, das
Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides
und Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Betriebsausgaben um 23.000 DM
zu erhöhen und die Spenden um 1.820 DM herabzusetzen.
Hilfsweise beantragt sie, das
Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides
und Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Spenden um 20.500 DM zu
erhöhen.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet; sie war daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG ist
zu Recht von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 21.180 DM
ausgegangen.
1. Die Klägerin ist als rechtsfähige Anstalt
des öffentlichen Rechts selbständiger Träger von Rechten und Pflichten. Sie
ist Körperschaft des öffentlichen Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG a.
F. (vgl. Urteil des Senats vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, 63,
BStBl II 1974, 391). Die Klägerin unterhält einen Betrieb gewerblicher Art
(§ 1, § 5 Abs. 1 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung - KStDV -
1968).
Die Klägerin unterliegt mit ihrem Betrieb
gewerblicher Art der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1
Nr. 6 KStG a. F. und § 5 Abs. 1 KStDV 1968). Sie hat als zur Buchführung
verpflichtete Organisation die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 KStG 1968
vorzunehmen, d.h., durch Vermögensvergleich auf der Grundlage von Bilanzen,
die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
erstellt sind. Dabei sind die "Vorschriften ... über Betriebsausgaben ... zu
befolgen" (§ 5 Abs. 4 EStG 1969).
2. Der für die Aufstellung der Plastik
gespendete Betrag mindert den Gewinn der Klägerin nicht. Der Betrag könnte
den Gewinn der Klägerin nach § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG. a. F. mindern, wenn
es sich um eine Spende handelt. Liegt keine Spende vor, könnte der Gewinn
der Klägerin gemindert sein, weil es sich um eine (sonstige) Betriebsausgabe
handelt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 1987 I R
126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220).
3. Der Gewinn der Klägerin ist nicht
deswegen gemindert, weil der für die Plastik bezahlte Betrag eine (sonstige)
Betriebsausgabe ist. Bezüglich des Betrages fehlen die Voraussetzungen einer
(sonstigen) Betriebsausgabe. Es handelt sich um eine Spende. Entscheidend
für die Abgrenzung der (sonstigen) Betriebsausgaben von den Spenden ist die
Motivation des Ausgebenden (BFH-Urteil in BFHE 151, 545, BStBl II 1988,
220). Maßgebend ist hierfür nicht allein die subjektive Einstellung des
Ausgebenden bzw. seiner Organe, die das FG notfalls durch Vernehmung zu
erforschen hätte. Entscheidend sind vielmehr die Motive, wie sie durch die
äußeren Umstände erkennbar werden. Auf der Grundlage der Feststellungen des
FG ergibt sich, daß bei der Klägerin die Spendenmotivation im Vordergrund
stand. Der Betrag war für eine Plastik vorgesehen, die auf einem
öffentlichen Platz aufgestellt wurde, d.h., der Allgemeinheit und nicht nur
den Kunden der Klägerin zugänglich wurde. Der Betrag wurde nicht für das
Zurverfügungstellen eines Raumes bzw. einer Fläche bezahlt, in dem bzw. auf
der in einem abgegrenzten Bereich ausschließlich für Dienstleistungen der
Klägerin mittelbar oder unmittelbar geworben wird. Auf der Plastik wurde
später - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vortragen
ließ - lediglich ein Hinweis auf sie als "Stifter" angebracht. Dem auch der
Klägerin bekannten Zweck der Plastik (Verschönerung des Marktplatzes) würde
es widersprechen, einen Teil der Oberfläche der Plastik als Werbefläche
anzusehen. Der Senat verkennt nicht, daß moderne Werbemethoden vielfach
nicht das Produkt bzw. die Dienstleistung in den Vordergrund stellen, für
deren Abnahme bzw. Inanspruchnahme geworben wird, sondern versuchen, den
Namen eines Unternehmens auf andere Weise dem Publikum geläufig zu machen
(vgl. Bruhn, Sponsoring-Unternehmen als Mäzene und Sponsoren 1987).
Das Steuerrecht kann jedoch, soweit es auf
die Motivation abstellt, im Interesse der Rechtssicherheit und der
Gleichbehandlung der Steuerbürger nur auf äußerlich erkennbare Umstände
abstellen. Danach führen Aufwendungen für einen gemeinnützigen Zweck nicht
schon dann zu (sonstigen) Betriebsausgaben, wenn mit den Aufwendungen die
Öffentlichkeit auf die Person des Spenders aufmerksam gemacht wird. Dabei
macht es keinen Unterschied, ob ein Hinweis in der örtlichen Presse erfolgt
oder auf einem Gegenstand angebracht wird, für dessen Anschaffung oder
Herstellung die Spende geleistet wurde. Der Senat weicht damit nicht von
seinem Urteil in BFHE 151, 545, BStBl II 1988, 220 ab. In ihm wurde eine
(sonstige) Betriebsausgabe bei Zuwendungen an politische Parteien verneint,
wenn sie ohne konkrete Gegenleistungen zur Förderung der allgemeinen
politischen Ziele, etwa der Erhaltung und Förderung der allgemeinen
politischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen gegeben wurden. Danach
könnte eine (sonstige) Betriebsausgabe vorliegen, wenn die Spende im
Zusammenhang mit konkreten Maßnahmen des Gesetzgebers oder der Exekutive
stünde und diese im Interesse des Unternehmens erreicht werden sollen.
Umstände, die mit denen vergleichbar sind, unter denen eine Spende an eine
politische Partei eine (sonstige) Betriebsausgabe sein könnte, liegen im
Streitfall nicht vor. Erkennbar im Vordergrund stand vielmehr, daß die
Aufwendung dem Gewährträger ermöglichen sollte, der ihm obliegenden Aufgabe
zur Verschönerung eines öffentlichen Platzes nachzukommen.
4. Dem Abzug des gespendeten Betrages steht,
soweit er 2.500 DM übersteigt, § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. entgegen, so
daß insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 i.V. m. § 6 Abs. 1
Satz 1 KStG a. F. sind bei der Ermittlung steuerpflichtigen Einkommens
verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen. Nach dem systematischen
Zusammenhang bedeutet dies, daß die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu
qualifizierenden Vorgänge bei der Ermittlung des Einkommens so zugrunde zu
legen sind, als ob sie keiner verdeckten Gewinnausschüttung zuzuordnen
wären. Haben die Vorgänge zu einer Einkommensminderung geführt, ist diese
rückgängig zu machen; denn die Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen
nicht mindern (§ 7 Satz 2 KStG a. F., BFH-Urteil vom 23.
Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141,
266, BStBl II 1984, 673). Verdeckte
Gewinnausschüttung ist bei Kapitalgesellschaften eine Vermögensminderung
(verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im
Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 22.
Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475).
5. § 6 Abs. 1 Satz 2 i.V. m. § 6 Abs. 1 Satz
1 und § 7 Satz 2 KStG a. F. findet auch auf die Klägerin Anwendung.
Die verdeckte Gewinnausschüttung setzt dabei
eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Klägerin
voraus, die durch das Verhältnis zu dem Gewährträger veranlaßt sind, sich
auf die Höhe des Einkommens auswirken und nicht im Zusammenhang mit einer
offenen Gewinnabführung stehen.
a) Der Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 i.V.
m. § 6 Abs. 1 Satz 1 und § 7 Satz 2 KStG a. F. auf die Klägerin steht nicht
entgegen, daß es sich bei der Klägerin um keine Kapitalgesellschaft handelt.
Aus dem Wortlaut der Vorschriften ergibt
sich nicht, daß sie nicht für Betriebe gewerblicher Art gelten sollen, die
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG a. F. unbeschränkt steuerpflichtig sind.
Der Anwendung der genannten Vorschriften
steht insbesondere nicht entgegen, daß die verdeckte Gewinnausschüttung
nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen bei anderen Personen führen kann.
Hierfür sprechen mehrere Gesichtspunkte.
Die verdeckte Gewinnausschüttung wurde von
der Rechtsprechung ursprünglich nur zur Ermittlung des der
Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommens entwickelt (vgl. dazu Urteile
des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 26. Juli 1919 I A 82/19, RFHE 2, 183; vom
26. März 1920 I A 314/19, RFHE 2, 266; vom 12.
November 1920 I A 36/20, RFHE 4,
113; vom 10. Mai 1921 I A 218/20, RFHE 5, 294; vom 8.
Juli 1921 I A 60/21, RFHE 6, 266; vom 2.
Januar 1922 I A 79/21, RFHE 8, 68; vom 1.
Mai 1925 I A 102/24, RFHE 16, 296;
vom 5. Juni 1925 I A 17/25, RFHE 16, 355; vom 16.
November 1926 I A 335/26, RFHE
21, 1; vom 26. Februar 1929 I A a 89/29, RStBl 1929, 253; vom 15. Januar
1930 I A a 621/29, RStBl 1930, 548).
Die Urteile betrafen jeweils Sachverhalte, bei denen eine den §§ 6 Abs. 1
und 7 Abs. 1 KStG a. F. entsprechende Gesetzesvorschrift noch nicht bestand.
Die Urteile sprechen von versteckter Gewinnverteilung (RFHE 2, 183, RFHE 5,
294, RFHE 6, 266, RFHE 8, 68, RFHE 21, 1), verdeckter Gewinnverteilung (RFHE
2, 266; 4, 113; 16, 296; RStBl 1930, 548), versteckter Dividende (RFHE 5,
294; 8, 68), verschleierten Dividenden (RFHE 8, 68), Gewinnverschleierung
(RFHE 4, 113), verdeckter Gewinnausschüttung (RFHE 16, 296), verdeckter
Gewinnzuführung (RFHE 16, 296) und verschleierter Gewinnverteilung (RStBl
1929, 253).
Der Annahme, daß Ausgangspunkt für die
Entwicklung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung die
Einkommensermittlung für Zwecke der Körperschaftsteuer war, steht nicht
entgegen, daß die Rechtsprechung frühzeitig auch entsprechende Folgerungen
für die Einkommensteuer gezogen hat (vgl. das bei Strutz, Kommentar zum
Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925, zu § 37 Anm. 8 zitierte Urteil
des RFH vom 21. Februar 1925 VI A 99/25, das die Erfassung der verdeckten
Gewinnausschüttung bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters mit dem
Zusammenhang begründete, in dem Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
stünden). Insoweit bildete jedoch die Einkommenszurechnung bei der
Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld eine Grundlage für die Einkünfte aus
Kapitalvermögen; die Rechtsprechung hat nicht umgekehrt die Möglichkeit von
Einkünften aus Kapitalvermögen zur Grundlage der Zurechnung bei dem der
Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommen gemacht.
Das KStG 1934 (RGBl I, 1.031) enthielt in §
6 Satz 2 und § 7 Satz 1 eine Regelung, die der in § 6 Satz 2 und § 7 Satz 1
KStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung entspricht. Die Verwendung
der Worte "verdeckte Gewinnausschüttung" zeigt, daß der Gesetzgeber die
Grundsätze der Rechtsprechung übernehmen wollte, die diese für die
Besteuerung der Kapitalgesellschaft entwickelt hatte.
Das KStG erwähnt ausdrücklich die Fälle, in
denen es bei der Besteuerung einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse auf die Verhältnisse einer anderen Person ankommt (für das
KStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 2 und
für das KStG 1977 vgl. § 23 Abs. 2 Buchst. a, § 40 Satz 1 Nr. 2, § 42 Abs. 1
und § 43).
Die jetzt vom Senat entwickelte Definition
der verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. oben unter 4.), die die bisherigen
Erkenntnisse der Rechtsprechung zusammenfaßt, zeigt, daß die zu einer
Einkommenszurechnung führende verdeckte Gewinnausschüttung nicht unbedingt
Einkünfte aus Kapitalvermögen auslöst. Dies gilt insbesondere in den Fällen,
in denen die verdeckte Gewinnausschüttung durch eine Vermögensminderung bei
einer Kapitalgesellschaft verursacht wird, der kein Abfluß von Mitteln bei
der Kapitalgesellschaft entspricht. So löst eine Pensionsrückstellung,
soweit sie durch auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Pensionszusagen
an einen Gesellschafter-Geschäftsführer bedingt ist, zwar eine Zurechnung
beim Einkommen der Kapitalgesellschaft aus. Stirbt der Begünstigte aber vor
Erreichen der Altersgrenze, unterbleibt die Zurechnung, wenn keine Zahlungen
an die Witwen bzw. Waisen vorgesehen sind. Die Rechtsprechung hat insoweit
die Einkommenszurechnung bei der Kapitalgesellschaft nicht von möglichen
Einkünften aus Kapitalvermögen beim Anteilseigner abhängig gemacht.
b)
Obwohl im Streitfall das KStG 1977 keine Anwendung findet, hält es der Senat
für erforderlich, darauf einzugehen, ob das KStG 1977 zu einem anderen
Ergebnis zwingt; unter Umständen können nämlich die Auswirkungen auch des
KStG 1977 Einfluß auf die Auslegung haben. Der Senat ist der Auffassung, daß
das mit dem KStG 1977 eingeführte Anrechnungsverfahren die hier zu
entscheidende Frage nicht berührt.
Der Streitfall betrifft allein die
Einkommensermittlung. Dem KStG 1977 kann nicht entnommen werden, daß eine
Einkommenszurechnung nur dann in Betracht kommt, wenn der Abfluß der
Beträge, die der Zurechnung entsprechen, zur Herstellung der
Ausschüttungsbelastung führt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.
August 1986 I R 87/83, BFHE
147, 521, BStBl II 1987, 75). Die §§
27 ff. KStG 1977 finden nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaften Anwendung, deren Leistungen bei den Empfängern zu den
Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 2 EStG gehören (§ 43 KStG 1977).
Da somit nicht alle der Körperschaftsteuer unterliegenden Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen von den §§ 27 ff. KStG 1977 erfaßt
werden, kann nicht angenommen werden, daß die Auswirkungen des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 1977 deswegen eingeschränkt sind, weil bei der Klägerin die §§
27 ff. KStG 1977 nicht zum Zuge kommen.
Soweit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zum Zuge
kommt, folgt daraus umgekehrt nicht zwingend, daß die §§ 27 ff. KStG 1977
stets in einem solchen Falle zur Anwendung kommen. Dies setzt auf der
Empfängerseite Einnahmen aus Kapitalvermögen voraus, die jedoch für die
Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erforderlich sind.
c) Ergibt die Auslegung, daß die verdeckte
Gewinnausschüttung keine Einnahmen aus Kapitalvermögen bei anderen Personen
voraussetzt, kann bei Nichtkapitalgesellschaften nur darauf abgestellt
werden, daß die eintretende Vermögensminderung bzw. verhinderte
Vermögensmehrung letztlich zu einem Vorteil bei dem führt, der über
Mitgliedschaftsrechte bzw. mitgliedschaftsähnliche Rechte den Einfluß auf
das der Körperschaftsteuer unterliegende Gebilde hat. Dies ist eine für die
Abgrenzung der verdeckten Gewinnausschüttung von den das Einkommen zu Recht
mindernden Vorgängen notwendige andere Ursächlichkeit für die
Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die dem
Gesellschaftsverhältnis bei der Kapitalgesellschaft entspricht. Die
Rechtsprechung hat bisher die Möglichkeit einer verdeckten
Gewinnausschüttung bei Nichtkapitalgesellschaften bejaht (RFH-Urteile in
RStBl 1929, 253 und vom 23. Mai 1933 I A 326/32, RStBl 1933, 910 betreffend
Vereine; BFH-Urteil vom 14. Juli 1976 I R 239/73, BFHE 119, 447, BStBl II
1976, 731 betreffend Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und
BFH-Urteile vom 19. Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586,
und vom 14. März 1984 I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496
betreffend Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des
öffentlichen Rechts). Der Senat hält an seinem Urteil vom 11. Februar 1987 I
R 43/83 (BFHE 149, 217, BStBl II 1987, 643) nicht mehr fest.
Als ein dem Mitgliedschaftsverhältnis
ähnliches Verhältnis ist das Verhältnis der Klägerin zu ihrem Gewährträger
anzusehen. Die Vertretung des Gewährträgers erläßt die Satzung, durch die
die Rechtsverhältnisse der Sparkasse geregelt werden (§ 4 Abs. 1 und 2 des
Sparkassengesetzes Nordrhein-Westfalen - SpkG-NW -), wählt den Vorsitzenden
und die Mitglieder des Verwaltungsrates (§ 6 Abs. 1 SpkG-NW), beschließt
über die Errichtung und die Auflösung der Sparkasse oder deren
Zusammenlegung mit einer anderen Sparkasse (§ 6 Abs. 2 SpkG-NW) und
beschließt, daß ein bestimmter Betrag des Jahresüberschusses dem
Gewährträger zugeführt wird bzw. kann auf die Zuführung eines Betrages an
den Gewährträger verzichten (§ 27 Abs. 2 und 4 SpkG-NW). Die Beteiligung am
Liquidationserlös ergibt sich aus § 33 Abs. 3 der Sparkassenverordnung
Nordrhein-Westfalen vom 1. September 1970 (Gesetz- und Verordnungsblatt für
das Land Nordrhein-Westfalen - GVBl NW - 692); danach ist bei einer
Auflösung der Sparkasse das nach Erfüllung sämtlicher Verbindlichkeiten
verbleibende Vermögen dem Gewährträger zur Verwendung für die in § 27 Abs. 5
SpkG-NW bestimmten Zwecke zuzuführen.
6. Aufwendungen, für die die Voraussetzungen
des § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. gegeben sind, können zu verdeckten
Gewinnausschüttungen führen.
Dies ergibt sich insbesondere aus der vom
Senat entwickelten Definition der verdeckten Gewinnausschüttung, die die
bisherigen Erkenntnisse der Rechtsprechung zusammenfaßt (vgl. oben).
Danach kommt es entscheidend darauf an, ob
der Vorgang das Einkommen mindert. Eine Spende beeinflußt das Einkommen,
wenn die Voraussetzungen des § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. gegeben sind.
Dem steht nicht entgegen, daß erst in der dem § 11 Nr. 5 Buchst. a KStG a.
F. entsprechenden Vorschrift des § 9 Nr. 3 KStG 1977 ein Vorbehalt bezüglich
der die verdeckte Gewinnausschüttung betreffenden Vorschrift des § 8 Abs. 3
KStG 1977 enthalten ist. Schon nach der bisherigen Rechtsprechung trat § 11
Nr. 5 Buchst. a KStG a. F. hinter den § 6 Abs. 1 Satz 2 und § 7 Satz 1 KStG
a. F. zurück (vgl. das Urteil des BFH vom 1. Februar 1989 I R 98/84, BFHE
156, 145, BStBl II 1989, 471, mit weiteren Nachweisen). Bei der Regelung in
§ 9 Nr. 3 KStG 1977 handelt es sich damit nur um eine Klarstellung.
Wenn der Senat es für möglich hält, daß eine
abzugsfähige Spende vorliegt, setzt er sich nicht in Widerspruch zu seinen
Ausführungen, die das Vorliegen der Voraussetzungen einer sonstigen
Betriebsausgabe verneinen. Liegt keine sonstige Betriebsausgabe vor, folgt
daraus nicht zwingend, daß die Voraussetzungen einer verdeckten
Gewinnausschüttung gegeben sind, die die Abzugsfähigkeit der Spende
ausschließen. Die Voraussetzungen für eine sonstige Betriebsausgabe wurden
wegen des Überwiegens der Spendenmotivation verneint und nicht, weil die
Aufwendungen ihre Ursache im Verhältnis zum Gewährträger haben. Daher blieb
Raum für die Prüfung, ob dem möglichen Abzug als Spende der Gesichtspunkt
der verdeckten Gewinnausschüttung entgegensteht.
7. Die Rechtsprechung hat bisher eine
verdeckte Gewinnausschüttung bejaht, soweit die an den Gewährträger
geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden überstieg, den
die Sparkasse an Dritte gespendet hat (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962 I 31/61
S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355; in BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586,
und vom 1. Dezember 1982 I R 101/79, BFHE 137, 171, BStBl II 1983, 150).
a) Der Senat hält daran fest, daß die sog.
Fremdspenden als Maßstab geeignet sind, um zu prüfen, inwieweit der
Spendenaufwand durch das Verhältnis zum Gewährträger verursacht ist.
Entscheidend ist hierfür daß eine Abgrenzung auf der Grundlage einer
Gegenleistung nicht möglich ist, da die Körperschaft bei Spenden keine
Gegenleistung erhält, für deren Bewertung objektive Kriterien zur Verfügung
stehen. Der Senat hält es auch nicht für möglich, auf das Verhältnis
abzustellen, das sich ergibt, wenn man den Spendenaufwand der in der
Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaften zu ihren zu versteuernden Einkommen in Beziehung
setzt. Anders als beim Verhältnis des Fremdkapitals zum Eigenkapital (vgl.
hierzu BFH-Urteil vom 1. September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II
1983, 147) handelt es sich bei diesem Verhältnis nicht um ein im
Wirtschaftsleben übliches und bekanntes Kriterium. Im Ergebnis führt zwar
der Maßstab der sog. Fremdspenden dazu, daß eine verdeckte
Gewinnausschüttung unter Umständen nur dadurch vermieden werden kann, daß
neben den Spenden an den Gewährträger noch weitere Beträge gespendet werden.
Damit hängt unter Umständen im Ergebnis eine Steuerminderung davon ab, ob
und inwieweit zusätzliche Maßnahmen getroffen wurden, die die
Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Körperschaftsteuer weiter mindern.
Entscheidend ist jedoch, daß Grundlage für
den anzustellenden Vergleich die sog. Fremdspenden bilden, die zudem
zeitlich gesehen zum überwiegenden Teil vor den Spenden an den Gewährträger
bezahlt wurden, für die das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu
prüfen ist.
b) Das Urteil des BFH in BFHE 156, 145,
BStBl II 1989, 471 gibt Veranlassung, darauf hinzuweisen, daß in die
Vergleichsbetrachtung nicht die Spenden an den Gewährträger einbezogen
werden können, die das Einkommen der Sparkasse deswegen nicht mindern, weil
sie aus dem festgesetzten Teil des Jahresüberschusses geleistet werden. In
die Vergleichsberechnung sind vielmehr lediglich die Spenden einzubeziehen,
die den Jahresüberschuß mindern.
c) Das FG hat zu Recht 2.500 DM als Summe
der durchschnittlichen sog. Fremdspenden zugrunde gelegt. Jedenfalls kann
nicht von einem höheren Betrag ausgegangen werden. Bezieht man lediglich das
Streitjahr und die dem Streitjahr vorangegangenen beiden Kalenderjahre ein,
ergibt sich eine durchschnittliche Summe von 722,67 DM, nämlich ein Drittel
der Summe der im Streitjahr und in den beiden vorangegangenen Kalenderjahren
an Dritte gespendeten Beträge.
d) Soweit sich aufgrund der im Kalenderjahr
1972 an Dritte gespendeten Beträge von 67.716 DM ein höherer
durchschnittlicher Betrag an Fremdspenden ergäbe, kann dieser nicht zugrunde
gelegt werden. Der Senat hält es im Interesse einer Klarheit und
Rechtssicherheit vermittelnden Lösung für geboten, grundsätzlich allein auf
die Fremdspenden abzustellen, die in dem Wirtschaftsjahr, bezüglich dessen
der Spendenabzug bereits zu prüfen ist, sowie in den beiden diesem
Wirtschaftsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleistet wurde. Lediglich
für den Fall, daß sich aus der Einbeziehung eines weiter zurückreichenden
Zeitraums von nicht mehr als fünf Wirtschaftsjahren eine höhere Summe an
durchschnittlichen Fremdspenden ergibt, ist dieser Zeitraum maßgebend.
Die Einbeziehung eines Zeitraums, der nach
Ablauf des Wirtschaftsjahres liegt, in dem die strittige Spende an den
Gewährträger geleistet wurde, steht nicht im Einklang mit § 3 Abs. 1 des
Steueranpassungsgesetzes (jetzt § 38 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -),
wonach die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an
den das Gesetz die Steuer- (bzw. Leistungs-)pflicht knüpft. Ausgangspunkt
für die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist die
Summe der durchschnittlichen Fremdspenden. Das kann nur die Summe der
Spenden sein, die bis zum Ende des Wirtschaftsjahres geleistet sind, in dem
die Spende bzw. Spenden angefallen sind, für die das Vorliegen einer
verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen ist. Würde ein späteres
Spendenverhalten einbezogen, ist der Vergleichsmaßstab kein objektives
Tatbestandsmerkmal mehr, das zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld
vorliegt. Die Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht (BFH-Urteile vom 4. April
1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; vom 11. Oktober 1973 VIII
R 1/69, BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90, und vom 17. Mai 1978 I R 89/76,
BFHE 125, 172, BStBl II 1978, 497) steht dem nicht entgegen. Insoweit werden
am Bilanzstichtag vorhandene, jedoch noch nicht bekannte Umstände
berücksichtigt. Das Urteil des BFH vom 7. September 1965 I 69/63 U (BFHE 83,
495, BStBl III 1965, 677) betrifft einen Fall, in dem strittig war, ob die
Bebauung und Veräußerung von Grundstücken eine gewerbliche Tätigkeit ist.
Insoweit kommt es nicht auf die bei einem Zahlungsvorgang bestehenden
Umstände an, sondern auf das Verhalten des Steuerpflichtigen über einen
längeren Zeitraum, was mit sich bringt, daß auch nach dem Streitjahr
liegende Umstände zu berücksichtigen sind. Der Senat hält insoweit an der
Ansicht, die er in den Urteilen vom 5. Juni 1962 I 31/61 S (BFHE 75, 241,
BStBl III 1962, 355), und vom 19. Juni 1974 I R 94/71 (BFHE 112, 494, BStBl
II 1974, 586) vertreten hat, nicht mehr fest.
Der Senat muß im Streitfall nicht
abschließend darüber entscheiden, ob er die Rechtsprechung aufrecht erhält,
wonach ein den Spendenrahmen sprengendes Spendenverhalten nicht in den
Vergleichsmaßstab miteinbezogen werden kann (so BFH-Urteil in BFHE 112, 494,
BStBl II 1974, 586). Der Gesichtspunkt eines objektiven und zuverlässig
erscheinenden Abgrenzungskriteriums könnte es geboten erscheinen lassen, auf
eine derartige zusätzliche Prüfung zu verzichten.
e) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung
nicht von dem Urteil des BFH vom 30. April 1987 V R 154/78 (BFHE 150, 178,
BStBl II 1987, 688) ab. Der V. Senat gelangte in dem Streitfall nur deshalb
zu der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, weil er von Aufwendungen ausging,
die aufgrund des Aufteilungsgebots des § 12 Nr. 1 EStG keine
Betriebsausgaben waren. § 12 Nr. 1 EStG findet jedoch für den Bereich der
Körperschaftsteuer keine Anwendung (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R
140/81, BFHE 135, 278, BStBl II 1982, 465).
Die Entscheidung des Senats stimmt mit
seinen Urteilen vom 1. Februar 1989 I R 98/84 und I R 325/83 (BFHE 156, 145,
BStBl II 1989, 471 bzw. nicht veröffentlicht) überein. Im Streitfall ergaben
die Feststellungen des FG, daß die Spende nicht aus dem festgestellten
Jahresüberschuß geleistet wurde, sondern den Jahresüberschuß gemindert hat.
f) Obwohl sich eine höhere verdeckte
Gewinnausschüttung ergäbe, wenn lediglich die durchschnittliche Summe der
sog. Fremdspenden im Streitjahr und in den beiden vorangegangenen
Wirtschaftsjahren zugrunde gelegt werden, ist eine Klageabweisung insoweit
ausgeschlossen; denn insoweit würde sich eine Körperschaftsteuerschuld
ergeben, die höher ist als die vom FA festgesetzte. Das FA ging nämlich von
einem durchschnittlichen Betrag an Fremdspenden in Höhe von 1.820 DM aus,
während sich nach Auffassung des Senats ein Betrag von 722,67 DM ergibt. Die
Rechtsposition der Klägerin darf jedoch im Vergleich zu dem Zeitraum vor der
Klageerhebung nicht verschlechtert werden (vgl. Gräber/v. Groll, Kommentar
zur Finanzgerichtsordnung, § 96 Rdnr. 5). Soweit das FG von einem höheren
Betrag an durchschnittlichen Fremdspenden ausgegangen ist als das FA,
nämlich in Höhe von 2.500 DM, kann der Senat das Urteil des FG nicht
aufheben, obwohl nach Ansicht des Senats sich eine höhere verdeckte
Gewinnausschüttung ergäbe als vom FG angenommen. Das FA hat nämlich keine
Revision eingelegt.
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