Über die Gewährung von Wiedereinsetzung gegen die Versäumung der Einspruchsfrist wird erst in der Einspruchsentscheidung befunden. Das FA ist dabei an frühere Äußerungen zu dieser Frage im Einspruchsverfahren nicht gebunden. Die Entscheidung des FA ist vom FG uneingeschränkt überprüfbar (Anschluß an BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 IV R 39/83, BFHE 147, 407, BStBl II 1987, 7).

AO 1977 § 110; FGO § 56 Abs. 5.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist durch Übergabevertrag vom 22. Januar 1982 Eigentümer des Hofes seiner Mutter im angegebenen Wert von ca. 700.000 DM geworden. Die Mutter des Klägers bat den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) im Jahre 1984, die Einkommensteuer- und Kirchensteuerschuld 1981 beim Kläger anzufordern, weil dieser in den Genuß ihres Vermögens gelangt sei; sie selbst verfüge bis auf eine geringe Altersrente über keine Mittel. Im Jahre 1985 teilte das FA dem Kläger mit, daß es den Erlaß eines Haftungsbescheides für die Steuerschulden 1981 beabsichtige und gab ihm Gelegenheit zur Stellungnahme; der Kläger antwortete jedoch nicht.

Am 5. Mai 1986 gab das FA den Haftungsbescheid über 17.430 DM Einkommensteuer, 4.524 DM Säumniszuschläge und 1.568 DM Kirchensteuer zur Post. Im Bescheid wurde ausgeführt, daß der Kläger entsprechend § 419 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) i.V.m. § 191 der Abgabenordnung (AO 1977) für die Steuerschulden seiner Mutter hafte, die bis zur dinglichen Übertragung des Vermögens entstanden seien; seine Mutter habe durch den erwähnten Vertrag ihren gesamten Besitz auf den Kläger übertragen.

Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger mit einem am 16. Juni 1986 beim FA eingegangenen Schreiben Einspruch ein. Durch Schreiben des FA vom 24. Juni 1986 auf die Verspätung hingewiesen, beantragte der Kläger mit einem am 1. Juli 1986 eingegangenen Schriftsatz Wiedereinsetzung; er sei bis zum 19. Mai 1986 abwesend gewesen und habe den Haftungsbescheid erst am 20. Mai 1986 erhalten.

Mit einem Schreiben vom 21. Juli 1986 teilte das FA dem Kläger durch den zuständigen Sachgebietsleiter mit: "Ihrem mit o.a. Schreiben gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird hiermit stattgegeben. Damit ist der Einspruch zwar zulässig, aber weiterhin unbegründet." Hierzu wurden Ausführungen gemacht; der Kläger wurde gebeten, die Erfolgsaussichten seines Rechtsmittels zu überprüfen. Im weiteren Schriftwechsel rückte das FA von dieser Erklärung ab und führte aus, über die Wiedereinsetzung werde erst im Rahmen der Einspruchsentscheidung entschieden; die erwähnte Mitteilung sei kein selbständiger Verwaltungsakt. Die vom Kläger dargelegten Wiedereinsetzungsgründe seien unzureichend.

In der Einspruchsentscheidung verwarf das FA den Einspruch als unzulässig. Im Deckblatt der dem Kläger übersandten Entscheidung ist (entgegen der Urschrift) jedoch durch Ankreuzen eines Kästchens kenntlich gemacht, daß der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen werde.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger die Aufhebung der Einspruchsentscheidung, weil das FA die Wiedereinsetzung bindend zugesagt habe. Die Klage hatte Erfolg.

Auf die Revision des FA muß die angefochtene Entscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen werden.

1. Zu Recht hat das FG allerdings entschieden, daß die Klage nicht schon deswegen unzulässig ist, weil sie sich entgegen § 44 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht gegen den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern nur gegen diese Entscheidung richtete. Diese Begrenzung ist zulässig, wenn das FA den Einspruch in fehlerhafter Weise als unzulässig verworfen und damit keine Sachentscheidung getroffen hat (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Juli 1976 I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680; vom 11. Oktober 1977 VII R 73/74, BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154, und vom 19. August 1982 IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21).

2. Zu Unrecht hat das FG jedoch angenommen, das FA habe dem Kläger im Einspruchsverfahren in verbindlicher Weise Wiedereinsetzung gegen die Versäumung der Einspruchsfrist gewährt und sei daran in der Einspruchsentscheidung gebunden.

a) Der Senat hat zur Streitfrage bereits in seinem Urteil vom 2. Oktober 1986 IV R 39/83 (BFHE 147, 407, BStBl II 1987, 7) Stellung genommen. Er hat hierin unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung ausgeführt, daß die Entscheidung über die Gewährung von Wiedereinsetzung nach § 110 AO 1977 bzw. von Nachsicht gemäß § 86 der Reichsabgabenordnung (AO) die Frage betreffe, ob der Rechtsbehelf fristgerecht eingelegt worden sei; da hierüber in der Rechtsbehelfsentscheidung zu befinden sei, könne auch die Wiedereinsetzung nur im Rahmen dieser Entscheidung bejaht werden. Demgemäß liege in der Gewährung der Wiedereinsetzung kein selbständig anfechtbarer begünstigender oder belastender Verwaltungsakt, sondern eine Rechtsentscheidung in einem verwaltungsrechtlichen Zwischenverfahren, die von den Steuergerichten in vollem Umfang nachprüfbar sei.

b) Diese Ausführungen beziehen sich auch auf den Fall, daß die Finanzbehörde bereits in der Vergangenheit durch eine gesonderte Äußerung Wiedereinsetzung gewährt hat. Das Urteil des Senats ist zwar zu einer Einspruchsentscheidung ergangen, in der dem Einspruchsführer in der Einspruchsentscheidung Wiedereinsetzung gewährt, der Einspruch aber aus sachlichen Gründen zurückgewiesen wurde. Wie die Urteilsgründe ergeben, gelten die Erwägungen des Senats aber auch dann, wenn die Entscheidung über die Wiedereinsetzung nicht mit der Einspruchsentscheidung verbunden, sondern zu einem früheren Zeitpunkt vorweggenommen wird. Bildet nämlich eine im Zusammenhang mit der Einspruchsentscheidung vorgenommene positive Beurteilung der Wiedereinsetzung keinen gesonderten, begünstigenden Verwaltungsakt, der vom Kläger nicht angefochten und damit der gerichtlichen Beurteilung entzogen ist, so gilt gleiches auch dann, wenn das FA das Vorliegen von Wiedereinsetzungsgründen in einem früheren Zeitpunkt bejaht. Auch hierdurch kann die Prüfung der Wiedereinsetzungsgründe nicht der gerichtlichen Entscheidung entzogen werden. Damit ist die Finanzbehörde auch nicht gehindert, in der Rechtsbehelfsentscheidung von einer unzutreffenden Beurteilung der Wiedereinsetzungsgründe abzurücken. Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 147, 407, BStBl II 1987, 7 hervorgehoben hat, wird über die Rechtzeitigkeit der Rechtsbehelfseinlegung und damit auch über die Gewährung der Wiedereinsetzung im Rahmen der Entscheidung über den Einspruch oder die Beschwerde befunden. Da eine frühere Gewährung von Wiedereinsetzung keinen selbständigen Verwaltungsakt darstellt und keine Bestandskraft entfaltet, ist das FA bei der Entscheidung über den Rechtsbehelf nicht an seine bisherige Auffassung zur Gewährung von Wiedereinsetzung gebunden.

Hiervon ist der BFH bereits in der Vergangenheit im Zusammenhang mit der Frage ausgegangen, ob in der Aufnahme sachlicher Ermittlungen durch das FA die Gewährung von Wiedereinsetzung gesehen werden könne, an die die Behörde in der Einspruchsentscheidung gebunden ist. Im BFH-Urteil vom 17. Oktober 1972 VIII R 36-37/69 (BFHE 108, 141, BStBl II 1973, 271) wird diese Bindung verneint; sie wird auch in der Entscheidung vom 19. Februar 1960 VI 82/58 U (BFHE 70, 582, BStBl III 1960, 216) nicht bejaht.

c) Die Rechtslage im Einspruchs- oder Beschwerdeverfahren ist nicht mit derjenigen im Verfahren vor dem FG oder dem BFH zu vergleichen. Diese können durch Zwischenurteil nach § 97 FGO bzw. in einem Beschlußverfahren durch gesonderten Beschluß die begehrte Wiedereinsetzung gewähren. Hieraus erklärt sich die Bestimmung des § 56 Abs. 5 FGO, nach der die gewährte Wiedereinsetzung unanfechtbar ist.

Für das Steuerverwaltungsverfahren und insbesondere das Einspruchsverfahren ist eine derartige Möglichkeit nicht vorgesehen. Vielmehr entscheidet die Finanzbehörde über das Einspruchsbegehren in der Einspruchsentscheidung und hat dabei die Sache in vollem Umfang zu prüfen. Ebensowenig ist § 56 Abs. 5 FGO entsprechend anzuwenden; vielmehr kann die Entscheidung der Finanzbehörde zur Wiedereinsetzung, wie dargelegt, in vollem Umfang sachlich nachgeprüft werden (ebenso BFH-Urteil vom 10. September 1986 II R 175/84, BFHE 147, 303, BStBl II 1986, 908).

3. In der Sache hat das FA dem Kläger zu Recht die Wiedereinsetzung gegen die Versäumung der Einspruchsfrist versagt. Ausreichende Entschuldigungsgründe i.S. von § 110 AO 1977 hat der Kläger nicht vorgetragen. Ob der angefochtene Haftungsbescheid in hinreichendem Umfang begründet worden war, kann mit dem FG dahingestellt bleiben, weil der Kläger nichts dafür dargetan hat, daß er im Hinblick auf einen Begründungsmangel die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt habe (§ 126 Abs. 3 AO 1977).