Angemessene Aufwendungen eines Betriebs gewerblicher Art für gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprüfungen durch das Rechnungsprüfungsamt der Trägerkörperschaft sind als Betriebsausgaben abziehbar. Es liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor (Abweichung vom BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 75/82, BFHE 143, 351, BStBl II 1985, 435).

KStG 1968 § 6 Abs. 1; KStG 1977 § 8 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2; EStG § 4 Abs. 1.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gemeinde, unterhält ein Hygienisch-Bakteriologisches Institut (HBI), das wie ein Eigenbetrieb geführt wird. Streitig ist, ob Zahlungen des HBI an die Stadtkasse für Prüfungen des Rechnungsprüfungsamts der Klägerin (RPA) verdeckte Gewinnausschüttungen sind.

Das HBI hat insbesondere die Aufgabe, für Ärzte und Krankenhäuser sowie zur Lebensmittelüberwachung bakteriologisch-serologische und chemische Untersuchungen durchzuführen. Die Erlöse betrugen in den Streitjahren zwischen 5,5 Mio. DM und 8,3 Mio. DM.

In den Streitjahren unterlag das HBI der Prüfung durch das RPA der Klägerin (§ 102 Abs. 1 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen - GemO NW - i. d. F. der Bekanntmachungen vom 19. Dezember 1974, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen - GVBl NW - 1975, 91, und vom 1. Oktober 1979, GVBl NW 1979, 594). Das RPA ist nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 GemO NW verpflichtet, die Kassen der Sondervermögen (z.B. der Eigenbetriebe) dauernd zu überwachen und Kassenprüfungen vorzunehmen. Das RPA darf ferner die Wirtschaftsführung und das Rechnungswesen der Eigenbetriebe prüfen, wobei auf die Jahresabschlußprüfung nach § 103a GemO NW abzustellen ist (§ 102 Abs. 2 Nr. 4 GemO NW).

Die Prüfungen des HBI durch das RPA der Klägerin umfaßten in den Streitjahren die Buchführung einschließlich der Belegsammlung, die Anlagen-Nachweise und jeweils zwei unangekündigte Kassenprüfungen. Ferner prüfte das RPA den Jahresabschluß. Die seit Inkrafttreten des § 103a GemO NW (1. Januar 1981) vorgeschriebenen Jahresabschlußprüfungen durch einen vom Gemeindeprüfungsamt des Regierungspräsidiums beauftragten Wirtschaftsprüfer fanden in den Streitjahren nicht statt. Die Berichte des RPA enthalten kurze Analysen der Entwicklung der Erträge und der Aufwandsposten sowie der Finanzlage, der Liquidität, der Rentabilität, einen Planablaufvergleich und die zahlenmäßige Entwicklung der Stellenbesetzung.

Für die Prüfungen stellte die Stadt dem HBI jährlich zwischen 10.500 DM und 15.500 DM in Rechnung. Die Beträge wurden an die Stadtkasse abgeführt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte die Zahlungen an die Stadtkasse als verdeckte Gewinnausschüttungen.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur teilweisen Aufhebung der angefochtenen Steuerbescheide und der Einspruchsentscheidung vom 27. November 1985. Das Finanzgericht (FG) hat die Revision gegen sein in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 89 veröffentlichtes Urteil zugelassen.

Das FA führt zur Begründung der von ihm eingelegten Revision aus, das FG sei vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. März 1985 I R 75/82 (BFHE 143, 351, BStBl II 1985, 435) abgewichen. Die Analysen der Jahresabschlüsse dienten in erster Linie dazu, dem Rat der Klägerin ein zutreffendes Bild über die Haushaltswirtschaft zu vermitteln und dienten damit den Interessen der Klägerin.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Das Urteil in BFHE 143, 351, BStBl II 1985, 435 betreffe einen anderen Sachverhalt und sei im übrigen im Schrifttum sehr umstritten.

II.

Die Revision des FA ist im wesentlichen unbegründet und war deshalb insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Lediglich bezüglich der während des Revisionsverfahrens geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1983 und 1984 war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die Klägerin unterliegt mit dem HBI der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1968/1977). Es bedarf keiner besonderen Ausführungen, daß das HBI eine Einrichtung der Klägerin ist, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Klägerin wirtschaftlich heraushebt (vgl. § 1 Abs. 1 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung 1968 - KStDV 1968 - ; § 4 Abs. 1 KStG 1977).

2. Die vom HBI für Prüfungen des RPA in den Streitjahren gezahlten Beträge sind Betriebsausgaben und mindern das Einkommen des Betriebs gewerblicher Art (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - i.V. m. § 6 KStG 1968; § 8 Abs. 1 KStG 1977). Die Entscheidung des FG entspricht der Rechtslage.

a) Ausgaben für die Überwachung der Geschäftsführung und für die Prüfung des Kassenwesens und der Jahresabschlüsse sind grundsätzlich betrieblich veranlaßt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62). Sie sind durch den laufenden Betrieb des Unternehmens ausgelöst und liegen überwiegend im Interesse des geprüften Unternehmens.

Die betriebliche Veranlassung von Prüfungs- und Überwachungsaufwand wurde sowohl vom Gesetzgeber als auch von der höchstrichterlichen Rechtsprechung stets anerkannt.

Im KStG vom 30. März 1920 - KStG 1920 - (RGBl 1920, 393) bestand keine Beschränkung des Abzugs von Vergütungen für Überwachungsorgane. Erstmals das KStG vom 10. August 1925 - KStG 1925 - (RGBl I, 208) enthielt in § 17 Nr. 4 ein Abzugsverbot für Aufsichtsratsvergütungen. Das Abzugsverbot wurde jedoch nicht wegen fehlender betrieblicher Veranlassung dieser Aufwendungen, sondern wegen der Aufhebung der Aufsichtsratssteuer geschaffen. Durch das Abzugsverbot sollte nur erreicht werden, daß Aufsichtsratsvergütungen trotz Wegfalls der Aufsichtsratssteuer besteuert wurden (vgl. Reichstag, III. Wahlperiode 1924/1925, Drucksache Nr. 796, Entwurf eines KStG). In § 12 Nr. 3 des KStG vom 16. Oktober 1934 (RBGl I, 1.031) wurde das Abzugsverbot unverändert übernommen. Auch dieses Abzugsverbot für Vergütungen an die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragten Personen beruhte nicht auf Zweifeln an der betrieblichen Veranlassung des Aufwands, sondern ausschließlich auf dem Wegfall der Aufsichtsratssteuer im Jahre 1925 (vgl. Mirre/ Dreutter, Körperschaftsteuergesetz 1934, § 12 Anm. 8). In den späteren KStG bis zum KStG 1977 blieb das Abzugsverbot mit dieser Begründung erhalten. Im Regierungsentwurf zum KStG 1977 (BTDrucks 7/1.470 S. 344) war keine Abzugsbeschränkung für Zahlungen an Überwachungsorgane mehr vorgesehen. Das vom Gesetzgeber abweichend vom Regierungsentwurf beschlossene Teil-Abzugsverbot des § 10 Nr. 3 KStG 1977 wurde nicht wegen Zweifeln an der betrieblichen Veranlassung dieses Aufwands geschaffen. Vielmehr sollte die Abzugsbeschränkung dazu dienen, "Aufsichtsratsvergütungen in angemessener Weise zu begrenzen" (BTDrucks 7/5.310 S. 8).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat ebenfalls die betriebliche Veranlassung der an Überwachungsorgane gezahlten Vergütungen bejaht (BFH-Urteil vom 7. Februar 1968 I R 53/67, BFHE 91, 467, BStBl II 1968, 392, mit zahlreichen Hinweisen; Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. November 1972 1 BvR 338/68, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1973, 135; für Kosten der Prüfung des Jahresabschlusses: BFH-Urteile vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; vom 25. November 1981 I R 54/77, BFHE 134, 434, BStBl II 1982, 189 unter III.).

b) An der betrieblichen Veranlassung dieses Aufwands ändert sich nichts, wenn er auf Leistungen der Trägerkörperschaft beruht. Der Senat hält insoweit an der im Urteil in BFHE 143, 351, BStBl II 1985, 435 vertretenen Auffassung nicht mehr fest. Es handelt sich nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen, da der Aufwand für die Prüfungen nicht durch das Verhältnis zur Trägerkörperschaft veranlaßt ist.

aa) Es kann dahinstehen, ob Minderungen des Betriebsvermögens eines Betriebs gewerblicher Art, die von der Trägerkörperschaft aus außerbetrieblichen Gründen veranlaßt werden, ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968/§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977) oder als Entnahmen (§ 6 Abs. 1 KStG 1968/§ 8 Abs. 1 KStG 1977 jeweils i.V. m. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) anzusehen sind. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat auf die Beziehungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art in ständiger Rechtsprechung auch nach der Entscheidung des Senats vom 13. März 1974 I R 7/71 (BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391) die Grundsätze über die verdeckten Gewinnausschüttungen angewendet (vgl. BFH-Urteile vom 1. September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147; 14. März 1984 I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 jeweils m. w. N.). Auch bei Anwendung der Grundsätze über die Entnahme wären jedoch die gleichen Kriterien maßgebend.

Sowohl verdeckte Gewinnausschüttungen als auch Entnahmen liegen nicht vor, wenn die Vermögensminderung betrieblich und nicht durch die besonderen Beziehungen der Trägerkörperschaft zu ihrem Betrieb veranlaßt ist. Die Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung hat als Abgrenzungskriterium zwischen betrieblicher und gesellschaftsrechtlicher Veranlassung das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entwickelt. Dieser Maßstab kann auch herangezogen werden, um mögliche "Entnahmen" aus einem Betrieb gewerblicher Art von betrieblichem Aufwand abzugrenzen. Vermögensminderungen des Betriebs gewerblicher Art zugunsten der Trägerkörperschaft, die der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einer Eigengesellschaft nur als Gewinnverteilung vornehmen würde, sind durch die Beziehungen zur Trägerkörperschaft veranlaßt und deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen oder als "Entnahmen" zu behandeln. Sie wären dem selbständig zu ermittelnden Einkommen (vgl. BFHE 140, 560, 561, BStBl II 1984, 496) des Betriebs gewerblicher Art zuzurechnen (§ 6 Abs. 1 KStG 1968, § 8 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, § 4 Abs. 1 EStG).

bb) Im Streitfall ist das RPA der Klägerin gemäß § 102 Abs. 1 GemO NW u.a. verpflichtet, die Kassen der Eigenbetriebe dauernd zu überwachen und Kassenprüfungen vorzunehmen. Aufgrund besonderer Aufgabenübertragung ist das RPA ferner zur Prüfung der Wirtschaftsführung und des Rechnungswesens verpflichtet. Es hat dabei auf die Jahresabschlußprüfung nach § 103a GemO NW abzustellen (§ 102 Abs. 2 Nr. 4 GemO NW). Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG hat das RPA in den Streitjahren auch die Jahresabschlußprüfung selbst durchgeführt und den Bericht über die Jahresabschlußprüfung erstellt. Das RPA wurde insoweit anstelle des vom Gemeindeprüfungsamt gemäß § 103a Abs. 2 GemO NW zu beauftragenden Wirtschaftsprüfers tätig.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde bei dieser Rechtslage Prüfungen dieser Art anordnen oder zulassen, um den gesetzlichen Bestimmungen zu entsprechen. Er hätte die Prüfungen im übrigen auch ohne gesetzliche Verpflichtung angeordnet, da sie ihm unerläßliche Entscheidungsgrundlagen vermittelten und er seine eigenen Überwachungsaufgaben auf diesem Wege erfüllte.

Die Tätigkeit des RPA im Bereich der Kassenprüfung entsprach der Tätigkeit eines vom Unternehmen beauftragten betriebsfremden Prüfers oder auch einer vom Unternehmen selbst unterhaltenen Innenrevision. Die von solchen Institutionen durchgeführten Prüfungen dienen in erster Linie den Interessen des Unternehmens selbst, da sie der Geschäftsführung Erkenntnisse über den Betriebsablauf liefern. Durch Kassenprüfungen kontrolliert die Geschäftsführung den Geldverkehr und sichert das Unternehmen gegen unredliches Verhalten. Sie erfüllt damit eine eigene Aufgabe im Interesse des Unternehmens. Die Prüfung der Wirtschaftsführung und des Rechnungswesens erlaubt der Geschäftsführung, eventuelle Verlustquellen zu erkennen. Sie ist für Investitionsentscheidungen der Geschäftsführung ebenfalls unerläßlich.

cc) Diese betriebliche Veranlassung des Aufwands wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Prüfungstätigkeit auch den Trägern des Unternehmens zugute kam.

Soweit das RPA bei der von ihm übernommenen Jahresabschlußprüfung auch die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung prüfte und über wirtschaftlich bedeutsame Sachverhalte berichtete, entspricht diese Tätigkeit der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers bei Erstellung des Jahresabschlusses oder der Tätigkeit eines von den Gesellschaftern gewählten Aufsichtsrats. Auch diese Tätigkeiten dienen jedoch zumindest auch den Interessen des Unternehmens. Wie bereits ausgeführt, bestanden weder in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch beim Gesetzgeber Zweifel an der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen für Überwachungsorgane (vgl. BFH in BFHE 143, 351, BStBl II 1985, 435 m. w. N.). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

Das gilt auch, soweit die Prüfungen des RPA der Information des Rats der Klägerin dienten. Das FG hat zutreffend aus den Pflichten des Rats der Klägerin geschlossen, daß der Rat für den Eigenbetrieb unternehmerische Entscheidungen zu treffen hatte. Ihm oblag die Entscheidung über die Festsetzung der Gebühren (§ 28 Abs. 1 Buchst. i GemO NW). Er hatte ferner Entscheidungen über die Belastung von Grundstücken, die Hingabe von Darlehen, die Übernahme, Erhöhung oder Veräußerung von Beteiligungen, die Verpachtung von Teilen des Eigenbetriebs, die Aufnahme von Darlehen, die Übernahme von Bürgschaften, die Bestellung eines Werkleiters, die Festsetzung und Änderung des Wirtschaftsplanes, die Feststellung des Jahresabschlusses zu treffen (§ 28 Abs. 1 Buchst. k bis t GemO NW). Diese Aufgaben entsprechen weitgehend den Entscheidungen, die durch Satzung dem Aufsichtsrat einer Aktiengesellschaft vorbehalten werden können (vgl. § 111 Abs. 4 des Aktiengesetzes). Da die Kosten des Aufsichtsrats nach der oben erwähnten Rechtsprechung als betrieblich veranlaßt gelten, kann für die Tätigkeit des RPA zur Vorbereitung entsprechender Entscheidungen des Rats der Klägerin nichts anderes gelten.

dd) Der Aufwand für die Prüfungstätigkeit des RPA ist auch nicht wegen unangemessener Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen. Zwar könnten die Zahlungen an die Klägerin trotz grundsätzlicher betrieblicher Veranlassung verdeckte Gewinnausschüttungen sein, soweit der Klägerin unangemessen hohe Vergütungen gewährt würden. Hierfür bestehen jedoch nach den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte. Die vom RPA berechneten Gebühren waren nach diesen Feststellungen angemessen.