Wirtschaftsgüter, die zu einer Wohnungseinrichtung gehören, stellen nur dann Luxusgegenstände dar, wenn sie einen gehobenen Wohnstil eindeutig und zweifelsfrei überschreiten.

BewG 1965 § 110 Abs. 1 Nrn. 11, 12, § 111 Nr. 10.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bewohnt eine rund 200 qm große Wohnung. Zur Wohnungseinrichtung gehören u.a. Antiquitäten, Teppiche, Tafelsilber und Meißner Porzellan. Die Klägerin hatte in den Vermögensteuererklärungen auf den 1. Januar 1977 und 1. Januar 1980 hierzu keine Angaben gemacht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hat die Vermögensteuer für die Jahre 1977 bis 1982 zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Nachdem das FA durch Presseberichte über einen Einbruch bei der Klägerin von den wertvollen Einrichtungsgegenständen erfahren hatte, änderte es auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) die Vermögensteuerbescheide 1977 und 1980; es bezog übriges sonstiges Vermögen in Höhe von 554.000 DM in das Gesamtvermögen ein.

Auf Einspruch der Klägerin setzte das FA durch Einspruchsentscheidung die Vermögensteuer für 1977 auf 4.963 DM; für 1978 auf 3.545 DM, für 1979 auf 3.545 DM, für 1980 bis 1982 auf je 2.800 DM herab; das übrige sonstige Vermögen erfaßte es nunmehr in Höhe von 436.800 DM.

Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte die Vermögensteuer für 1977 auf 3.192 DM, für 1978 und 1979 auf je 2.280 DM und für 1980 bis 1982 auf je 1.535 DM fest, im übrigen hat es die Klage abgewiesen. Das FG schätzte den Wert der Gegenstände des sonstigen Vermögens auf 184.125 DM. Dabei hat es sich von folgenden Erwägungen leiten lassen: Auszugehen sei von einem unstreitigen sonstigen Vermögen von 90.000 DM; auf diesen Betrag hätten sich die Beteiligten geeinigt. Bezüglich der noch streitigen Positionen seien weitere 20.250 DM für das Tafelsilber und 73.875 DM für die Teppiche, die als "Überbestand" keine praktische Funktion erfüllten, als sonstiges Vermögen zu berücksichtigen. Die Gegenstände aus (Meißner) Porzellan (Vasen mit einem geschätzten Wert von 2.500 DM sowie Eß- und Kaffeeservice mit einem geschätzten gemeinen Wert von 12.500 DM) seien keine Luxusgegenstände i.S. des § 110 Abs. 1 Nr. 11 des Bewertungsgesetzes (BewG).

Mit der vom Senat zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt mangelnde Sachaufklärung und Verletzung des § 110 Abs. 1 Nrn. 11 und 12 i.V.m. § 18 Nr. 4 BewG.

Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Die Verfahrensrüge der mangelnden Sachaufklärung greift nicht durch. Gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) i.d.F. vom 22. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2404, BStBl I 1990, 8) wird von einer Begründung abgesehen.

2. Gemäß § 110 Abs. 1 Nrn. 11, 12 BewG 1965 kommen als sonstiges Vermögen (§ 18 Nr. 4 BewG) in Betracht: Schmuckgegenstände, Gegenstände aus edlem Metall, mit Ausnahme der in Nr. 10 genannten Münzen und Medaillen, sowie Luxusgegenstände, auch wenn sie zur Ausstattung der Wohnung des Steuerpflichtigen gehören, wenn ihr Wert insgesamt 10.000 DM übersteigt, sowie Kunstgegenstände und bestimmte Sammlungen, wenn ihr Wert insgesamt 20.000 DM übersteigt.

Luxusgegenstände sind "Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung und Haltung einen Aufwand darstellt, der die als normal empfundene Lebenshaltung auffallend oder unangemessen übersteigt" (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. November 1963 III 165/61 U, BFHE 78, 144, BStBl III 1964, 58; vom 19. Dezember 1969 III R 96/67, BFHE 98, 195, BStBl II 1970, 293; vom 30. Juli 1971 III R 91/70, BFHE 103, 227, BStBl II 1972, 26; vom 1. Oktober 1971 III R 38/71, nicht veröffentlicht - NV -).

Durch das Erfordernis des "auffallenden" und "unangemessenen" Überschreitens der normalen Lebenshaltung ist der indifferente Zwischenbereich zwischen Luxusgegenständen und Wirtschaftsgütern der normal empfundenen Lebenshaltung aus dem Bereich der Luxusgegenstände ausgeschieden (so BFH in BFHE 103, 227, BStBl II 1972, 26).

Ob die Anschaffung und/oder Haltung von Wirtschaftsgütern die als normal empfundene Lebenshaltung auffallend oder unangemessen überschreiten, ergibt sich aus dem Verhältnis des Wertes eines Wirtschaftsguts zu seinem Nutzen oder zu seiner Verwendungsmöglichkeit. Luxusgegenstand ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der in erster Linie durch wertende Zuordnung auszufüllen ist. Dabei können Veränderungen der Lebensgewohnheiten und die Änderung des Lebensstandards nicht unberücksichtigt bleiben, die im Laufe der Zeit auch die Anschauungen über eine als normal empfundene Lebenshaltung verändert haben. Es ist eine offenkundige Tatsache, daß selbst in Bevölkerungsschichten mit derselben wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit je nach Altersgruppe, Berufszugehörigkeit und Region sehr unterschiedliche Formen der privaten Lebensführung bestehen und dadurch bedingt ebenso unterschiedliche Vorstellungen über die Angemessenheit eines Aufwandes herrschen. In Kenntnis dieser Problematik hält der Senat jedoch auch nach nochmaliger Überprüfung an der dargestellten - durch die Rechtsprechung entwickelten - Auslegung der Vorschrift grundsätzlich fest. Die geschilderte Wertungsproblematik zwingt jedoch insgesamt zu einer restriktiven Anwendung der Vorschrift. Dabei sind folgende Auslegungsgrundsätze bei Anwendung der Norm zu beachten:

a) Der Steuertatbestand "Luxusgegenstände" ist im Kern unverzichtbar. Ohne ihn könnte gegebenenfalls erhebliches Kapital wertbeständig - wenn auch ohne laufende Rendite - angelegt werden, das von der Vermögensteuer nicht erfaßt würde. Dies ist auch bei einer zurückhaltenden Auslegung immer zu berücksichtigen.

b) Der auch für Luxusgegenstände geltende Betrag von 10.000 DM bietet keinen Anhalt dafür, was allgemein oder im Einzelfall als Luxus zu gelten hat. Dies ergibt sich daraus, daß die Freigrenze im Zusammenhang mit allgemeinen Freibeträgen und Freigrenzen im Vermögensteuergesetz (VStG) und im BewG gesehen werden muß (§ 110 BewG, § 6 VStG).

c) Es ist eine Grundentscheidung des Gesetzgebers, den Hausrat aus der Besteuerung herauszunehmen (§ 111 Nr. 10 BewG). Andererseits können Luxusgegenstände auch zur "Ausstattung der Wohnung" gehören.

Aus der Wortwahl "Ausstattung" und dem Kontext des § 111 Nr. 10 BewG, wonach Hausrat grundsätzlich nicht zum sonstigen Vermögen gehört, folgt nach Auffassung des Senats, daß Wirtschaftsgüter, die im weitesten Sinne zu einer Wohnungseinrichtung gehören, nur dann Luxusgegenstände sind, wenn sie einen gehobenen Wohnstil eindeutig und zweifelsfrei erheblich überschreiten. Es gelten daher unterschiedlich strenge Maßstäbe, je nachdem, ob ein Gegenstand zu einem Hausrat gehört oder nicht.

Nach den Feststellungen des FG besaß die Klägerin zum Feststellungszeitpunkt Teppiche zu einem gemeinen Wert von 147.750 DM. In Übereinstimmung mit den Angaben der Klägerin schätzte das FG einen "Überbestand" in Höhe von 50 v.H. des Gesamtteppichbestands, der nicht zur eigentlichen Wohnungseinrichtung zähle und daher vermögensteuerpflichtig sei.

Diese Erwägungen des FG stehen im Ergebnis im Einklang mit der oben dargelegten Rechtsauffassung des Senats. Ein hochwertiger Bodenbelag, seien es ein Parkett aus edlen Hölzern, ein fest oder lose verlegter oder gespannter Teppich oder Einzelteppiche, überschreitet den gehobenen Wohnstil nicht. Werden Teppiche jedoch - aus welchen Gründen auch immer - nicht entsprechend ihrer eigentlichen Bestimmung als Bodenbelag genutzt und steht deswegen die Funktion als Kapitalanlage eindeutig im Vordergrund, so sind sie als Luxusgegenstände i.S. des § 110 Abs. 1 Nr. 11 BewG zu werten. Luxusgegenstände können sie auch bei einer Nutzung als Bodenbelag sein, wenn ihr Wert zu dieser Nutzung in besonders krassem Mißverhältnis steht. Im Streitfall ist insoweit die tatrichterliche Würdigung des FG, daß die Hälfte der Teppiche bei der Wohnungsgrundfläche von 200 qm als sog. "Überbestand" nicht ihrem vorgegebenen Zweck entsprechend verwendet wird, revisionsrechtlich nicht angreifbar.

In gleicher Weise ist die vom FG vorgenommene Würdigung in bezug auf das Kaffeeservice und die Vasen aus Meißner Porzellan nicht zu beanstanden.

3. Im Ergebnis zutreffend hat das FG die im Haushalt der Klägerin befindlichen und im Gutachten W aufgeführten Gegenstände nicht als "Sammlung i.S. des § 110 Abs. 1 Nr. 12 BewG" angesehen. Zwar hat das FG den Begriff der Sammlung verkannt. Unwesentlich für den Begriff ist die Verwendung der gesammelten Gegenstände. Eine Bildersammlung bleibt auch dann eine Bildersammlung, wenn sie in einer Galerie öffentlich oder auch nur privat ausgestellt und damit ihrem bestimmungsgemäßen Zweck zugeführt wird. Dasselbe gilt für Meißner Porzellan oder für Teppiche. Wesensmerkmal der Sammlung ist das Zusammentragen und Ordnen bestimmter Gegenstände nach bestimmten Kriterien (vgl. Wolff-Diepenbrock, Sammlung und Steuern, Deutsches Steuerrecht 1987, Beilage zu Heft 12 S. 2).

Vermögensteuerlich wird eine Sammlung von Gegenständen des § 110 Nr. 11 BewG nur insoweit bedeutsam, als die Gesamtheit dieser Gegenstände als Sammlung unter § 110 Nr. 12 BewG fällt mit der Folge der höheren Freigrenze.

Durch die Bezugnahme auf das Gutachten des Sachverständigen hat das FG die Feststellungen getroffen, die es dem Senat ermöglichen, darüber zu befinden, ob die für eine Sammlung notwendigen Ordnungskriterien hier gegeben sind. Der Senat vermag dem FG nicht beizupflichten, der Annahme einer Sammlung stehe die Verwendung der Gegenstände als Hausrat entgegen. Aus dem Gutachten geht jedoch hervor, daß die Klägerin weder die Teppiche noch das Porzellan nach bestimmten Ordnungskriterien (Alter, Herkunft, Muster, Farbe, Form) erworben hat bzw. besitzt. Damit scheidet schon deswegen begrifflich eine Sammlung aus.