Ändert das FA während des von ihm angestrengten Revisionsverfahrens den streitigen Steuerbescheid und kommt es in dem Änderungsbescheid zugleich einer ihm vom FG gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG auferlegten Verpflichtung zur Neuberechnung der Steuer nach, so kann es den Änderungsbescheid mittels einer Bedingung insoweit von dem Bestand des FG-Urteils abhängig machen, als es um die Betragsberechnung nach Art. 3 § 4 VGFGEntlG geht. Die Bedingung muß klar und eindeutig in dem Bescheid zum Ausdruck kommen.

AO 1977 § 120 Abs. 1; FGO § 68; VGFGEntlG Art. 3 § 4.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) kaufte mit notariellem Vertrag vom 21. Februar 1979 12 Eigentumswohnungen eines Mietwohngrundstücks nach dessen Aufteilung. Die Wohnungen veräußerte sie bis zum Jahr 1984, und zwar vier Wohnungen in den Jahren 1979 bis 1981 (Streitjahre), eine Wohnung im Jahr 1982 und die restlichen Wohnungen im Jahr 1984.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah in diesen Grundstücksgeschäften der Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel und erließ deshalb für die Streitjahre entsprechende Gewerbesteuermeßbescheide und Einkommensteuerbescheide. Die Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das FA änderte vielmehr die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zum Nachteil der Klägerin.

Nach Abtrennung der auch wegen der Gewerbesteuermeßbeträge 1979 und 1980 erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) der Klage wegen des Gewerbesteuermeßbetrags 1981 in vollem Umfang und wegen der Einkommensteuer für die Streitjahre teilweise statt. Das FG bejahte zwar alle sonstigen Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels, vertrat aber die Auffassung, daß die Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten habe. Das FA müsse daher die Einkommensteuer für die Streitjahre in der Weise neu berechnen, daß die Einkünfte aus den Eigentumswohnungen als solche aus Vermietung und Verpachtung anzusehen und evtl. Spekulationsgewinne anzusetzen seien. Das FG wies daher das FA gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) an, die Besteuerung nach Maßgabe der Entscheidungsgründe durchzuführen.

Das FA legte gegen die Entscheidung des FG die vorliegende Revision ein. Während des Revisionsverfahrens erließ es dann einen Einkommensteueränderungsbescheid 1981. Dieser Bescheid enthält über dem Kopf "Steuerbescheid für 1981" die Überschrift "Änderung nach Art. 3 § 4 VGFGEntlG und § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO". In dem Bescheid heißt es unter Buchst. K mit der Überschrift "Weitere Begründung und Nebenbestimmungen":

"Die Änderung der Steuerfestsetzung beruht auf Art. 3 § 4 VGFGEntlG. Ihr liegt der Vorbescheid des FG Rheinland-Pfalz vom 12.03.85 (Az. 5 K 299/84) zugrunde. Darüber hinaus ist der Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen." In der Anlage wird die Neuberechnung der Steuer im einzelnen dargestellt und am Schluß ausgeführt: "Sie können diesen Bescheid entsprechend § 68 FGO zum Gegenstand der Revision machen."

Die Klägerin machte daraufhin den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Der während des Revisionsverfahrens erlassene Änderungsbescheid für die Einkommensteuer 1981 wird durch die Aufhebung des FG-Urteils insoweit gegenstandslos, als darin die Einkünfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen nicht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt worden sind.

Die Klägerin hat durch den Erwerb und die Veräußerung der 12 Eigentumswohnungen alle Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt.

Das FA hat die Einkünfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen zu Recht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt, so daß die Klage abzuweisen war. Die Klageabweisung erstreckt sich auch auf die Einkommensteuer 1981.

a) Zwar hat das FA während des Revisionsverfahrens bereits den Einkommensteuerbescheid 1981 im Sinne des Klageantrags der Klägerin geändert. Das FA wollte hiermit aber nicht dem Klageantrag für 1981 entsprechen, sondern lediglich der Anweisung durch das FG zur Neuberechnung der Steuer nachkommen. Denn nach dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 21. Juli 1983 IV R 194/81 (BFHE 139, 119, BStBl II 1983, 776) muß ein FA eine ihm nach Art. 3 § 4 VGFGEntlG vom FG aufgegebene Neuberechnung der Steuer unverzüglich nach Bekanntgabe der Entscheidung des FG und nicht erst nach Rechtskraft dieser Entscheidung ausführen und mitteilen. Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er dieser Rechtsprechung folgen kann. Jedenfalls ist das FA entsprechend dieser Rechtsprechung verfahren, wie sich aus den Hinweisen des Änderungsbescheides auf Art. 3 § 4 VGFGEntlG und auf den Vorbescheid des FG ergibt.

b) Der Rechtscharakter eines Bescheides, mit dem das FA schon während des Revisionsverfahrens die Steuer nach Maßgabe der Entscheidung des FG neu berechnet, und die Bedeutung dieses Bescheides für das Revisionsverfahren ist umstritten. Der I. Senat des BFH hat mit Urteil vom 25. Januar 1989 I R 289/83 (BFHE 156, 353, BStBl II 1989, 620) entschieden, daß solche Bescheide Steuerbescheide sind, die durch Erklärung des Klägers gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens werden (ebenso Wassermeyer, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1985, 76). Im Schrifttum wird dagegen zum Teil die Auffassung vertreten, daß es sich um Bescheide eigener Art (bloße Berechnungsbescheide) handele, die nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens werden können (Lohse in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 12474 ff.; Rößler, DStR 1985, 272).

Der erkennende Senat kann dahingestellt lassen, welcher dieser Auffassungen aus seiner Sicht zu folgen ist. Im Streitfall hat das FA nicht einen bloßen Bescheid über die Neuberechnung der Steuer nach Maßgabe des FG-Urteils erlassen, sondern in diesem Bescheid zugleich Änderungen der Steuerfestsetzung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorgenommen. Diese Änderungen konnten nur mittels eines Steuerbescheides erfolgen. Der Änderungsbescheid erhält dadurch insgesamt den Charakter eines Steuerbescheides, da es nicht möglich ist, den einheitlichen Bescheid (mit einem einzigen Tenor der Steuerfestsetzung) in einen Änderungsbescheid (Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) und einen Berechnungsbescheid eigener Art (Neuberechnung der Steuer nach Art. 3 § 4 VGFGEntlG) aufzuteilen.

c) Da es sich somit im Streitfall bei dem Änderungsbescheid um einen Steuerbescheid handelt, ist dieser mit der Erklärung der Klägerin gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das bedeutet im Streitfall jedoch nicht, daß damit die Klägerin nur noch die Änderungen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und den gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG neu berechneten Steuerbetrag angreift und hinsichtlich der ursprünglich streitigen höheren Steuerfestsetzung eine Erledigung eingetreten ist.

Der neue Einkommensteuerbescheid 1981 war nämlich hinsichtlich der Neuberechnung der Steuer gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG noch kein endgültiger Bescheid. Die eindeutigen Hinweise des FA in dem Änderungsbescheid, daß neben der Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die Neuberechnung der Steuer nach Art. 3 § 4 VGFGEntlG nur aufgrund des zum Urteil gewordenen Vorbescheides des FG erfolge, sind nämlich als Beifügung einer Bedingung zu verstehen (vgl. unten unter 4 e). Danach sollte die Steuerfestsetzung vom Bestand des mit der Revision angegriffenen FG-Urteils abhängen, soweit es um die Betragsberechnung gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG ging. Dabei kann offenbleiben, ob es sich um eine aufschiebende oder auflösende Bedingung handelt. Jedenfalls sollte bei Aufhebung des FG-Urteils im Revisionsverfahren der geänderte Einkommensteuerbescheid 1981 insoweit keinen Bestand haben, als darin die Einkünfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen nicht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt worden sind.

Durch die Erklärung der Klägerin gemäß § 68 FGO ist also kein in allen Teilen endgültiger, sondern ein teilweise nur bedingter Bescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da die Klägerin ansonsten keine Einwendungen gegen diesen Bescheid (z.B. Richtigkeit der Neuberechnung der Steuer oder Berechnung der Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) geltend gemacht hat, konnte es für sie im weiteren Revisionsverfahren nur darum gehen, eine Bestätigung des FG-Urteils zu erreichen und damit den neuen Einkommensteuerbescheid 1981 insgesamt zu einem endgültigen Bescheid zu machen.

Damit blieb aber zwangsläufig der ursprüngliche Steuerbescheid 1981 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ebenfalls noch Gegenstand des Revisionsverfahrens, soweit es um die Einkünfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen ging. Denn mit dem Ziel, den Änderungsbescheid zu einem endgültigen Bescheid zu machen, greift die Klägerin automatisch auch den ursprünglichen Bescheid 1981 an, da dieser wegen der teilweisen Bedingtheit des Änderungsbescheides hinsichtlich der Besteuerung der Einkünfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen seine Geltung behält oder wiedererlangt, wenn die Klägerin unterliegt.

d) Das FA durfte den geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 auch unter der Bedingung des Bestandes des FG-Urteils erlassen. Nach § 120 Abs. 1 AO 1977 dürfen gebundene Verwaltungsakte mit einer Bedingung versehen werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung, die auch für Steuerbescheide gilt (vgl. Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 120 Anm. 2), sind im Streitfall erfüllt. Wenn Art. 3 § 4 VGFGEntlG entsprechend dem Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 139, 119, BStBl II 1983, 776 eine unverzügliche Neuberechnung der Steuer und Mitteilung dieser Berechnung vor Rechtskraft des Urteils vorsieht, dann muß er auch zulassen, daß der Steuerbescheid über die Neuberechnung unter die Bedingung der Rechtskraft des Urteils gestellt wird.

Die Bedingung muß allerdings klar und eindeutig in dem Bescheid zum Ausdruck kommen (§ 119 Abs. 1, § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). So darf z.B. in Fällen, in denen der Bescheid noch mit einer anderen Bedingung versehen ist (z.B. Vorbehalt der Nachprüfung), nicht der Eindruck entstehen, daß der Bescheid nur von diesem Vorbehalt abhängig sein soll.

e) Im Streitfall sind die Anforderungen an die Bestimmtheit des Bescheides hinsichtlich der Bedingung erfüllt. Das FA hat nicht nur im Kopf des Änderungsbescheides, sondern auch in dessen Erläuterungen unter der Überschrift "Weitere Begründung und Nebenbestimmungen" deutlich gemacht, daß die Änderung der Steuerfestsetzung zum Teil auf Art. 3 § 4 VGFGEntlG beruht. Es hat dabei ausdrücklich den zum Urteil gewordenen Vorbescheid des FG in Bezug genommen. Da das Urteil des FG vom FA bereits mit der Revision angefochten und dies der Klägerin bekannt war, wurde damit hinreichend klar, daß der Änderungsbescheid vom Schicksal des FG-Urteils abhängig sein sollte, soweit lediglich die Neuberechnung der Steuer nach Art. 3 § 4 VGFGEntlG erfolgte. Ferner hat das FA auf die Anlage zu dem Änderungsbescheid verwiesen. Durch den in dieser Anlage enthaltenen Hinweis auf die Möglichkeit, den Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand der Revision zu machen, wird zusätzlich deutlich, daß das FA mit dem Änderungsbescheid keineswegs die Klägerin für das Jahr 1981 klaglos stellen wollte, sondern daß der zum Urteil gewordene Vorbescheid des FG auch für 1981 weiterhin im Streit war. Weitere Bedingungen oder Zusätze, die Zweifel an der Abhängigkeit der Neuberechnung von dem Bestand des FG-Urteils aufkommen lassen könnten, enthält der Änderungsbescheid nicht.

Aufgrund der beigefügten Bedingung führt die Aufhebung des FG-Urteils automatisch zur Gegenstandslosigkeit des Änderungsbescheides, soweit darin die Einkünfte aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen nicht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt worden sind. Insoweit gilt weiter der ursprüngliche Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Das FA hat die Steuer lediglich zusammenfassend aus dem ursprünglichen Bescheid und aus der in Kraft gebliebenen Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 in dem Änderungsbescheid neu zu berechnen.