Wird die ausländische Steuer als Nachlaßsteuer erhoben, so ist i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 als auf den Erwerber entfallende ausländische Steuer diejenige anzusehen, die anteilig auf die von ihm als Nachlaßbegünstigten (Erbbegünstigten) erworbene Rechtsposition entfällt.

ErbStG 1974 § 21 Abs. 1 Sätze 1 und 4; ErbStG 1951/1959 § 9.

Im Jahre 1975 ist der US-amerikanische Staatsbürger .... verstorben. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) "erwarb die Klägerin" aufgrund Testaments des Erblassers vom 23. April 1974

a) 50 common shares der X Corp. und

b) den Anspruch auf Einkommen und Dividende an den einem Trust treuhänderisch übertragenen 5.400 preferred shares (= Vorzugsaktien) der X Corp.

Nach Beendigung des Ertragsbezugsrechtes sollten die Kinder der Klägerin diese Vorzugsaktien erhalten. Der übrige Nachlaß ging auf eine Reihe anderer Personen über. Der Wert des gesamten Nachlasses betrug $ 1.257.696,99. Die darauf entfallende amerikanische Nachlaßsteuer belief sich auf $ 392.588,88. Das FG hat ausgeführt, daß der auf den Erwerb der Klägerin entfallende Anteil an der Steuer $ 103.525,69 (common shares) und $ 63.927,06 ("Nießbrauch" an trustgebundenen Vorzugsaktien) betrage.

In ihrer deutschen Erbschaftsteuererklärung beantragte die Klägerin, die auf sie entfallende anteilige amerikanische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Diesen Antrag lehnte das damals zuständige Finanzamt (FA) ab und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 29. Mai 1980 Erbschaftsteuer in Höhe von 818.650 DM fest. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch hatte die Klägerin insoweit Erfolg, als das FA in der Einspruchsentscheidung vom 8. März 1982 die Erbschaftsteuer aus Gründen, die nicht mehr streitig sind, auf 389.350 DM herabsetzte. Im übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der Klage begehrt die Klägerin die Anrechnung der amerikanischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer unter gleichzeitiger Erhöhung der der deutschen Erbschaftsteuer unterliegenden Bemessungsgrundlage um die amerikanische Steuer selbst.

Das FG hat der Klage stattgegeben und die Steuer unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 29. Mai 1980 und der Einspruchsentscheidung vom 8. März 1982 auf 208.873 DM herabgesetzt. Zur Begründung seiner Entscheidung hat es ausgeführt, die amerikanische Erbschaftsteuer sei sowohl nach Art. 11 Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlaß-, Erbschaft- und Schenkungsteuer vom 3. Dezember 1980 - künftig: DBA-ErbSt - (BGBl II 1982, 846) als auch nach § 21 Abs. 1 und 4 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 auf die deutsche Steuer anzurechnen. Unzutreffend sei der Einwand des FA, die Klägerin habe die amerikanische Nachlaßsteuer rechtlich und wirtschaftlich nicht getragen, "denn der Anteil am hinterlassenen Vermögen" sei "durch die Zahlung der Auslandssteuer geschmälert worden".

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung.

1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil die Aussagen des FG zum tatsächlichen Bereich in sich widersprüchlich sind und seine Entscheidung nicht zu tragen vermögen. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht zunächst dargestellt, die Klägerin hätte die ihr vom Erblasser in seinem Testament letztwillig zugewendeten Vermögenswerte erhalten. Unvereinbar sind mit dieser Aussage die weiteren Ausführungen des FG, der Anteil der Klägerin am hinterlassenen Vermögen sei durch die Zahlung der Auslandssteuer gemindert worden.

2. Soweit das FG die Anrechnung der Nachlaßsteuer aufgrund der Vorschriften des (inzwischen durch Austausch der Ratifizierungsurkunden am 27. Juni 1986 in Kraft getretenen (vgl. die Bekanntmachung vom 24. Juli 1986, BGBl II 1986, 860) DBA-ErbSt gestützt hat, vermag der Senat dem FG nicht zu folgen. Das FG hat dabei übersehen, daß dieses Abkommen nach dessen Art. 17 Abs. 2 nicht anwendbar ist, weil der Erblasser vor dem 1. Januar 1979 verstorben ist.

3. Im Ergebnis folgt der Senat der Rechtsauffassung des FG, die festgesetzte und bezahlte Nachlaßsteuer sei entsprechend der Teilhabe der Klägerin an dem dieser Steuer unterliegenden Reinvermögen nach § 21 Abs. 1 Sätze 1 und 4 ErbStG 1974 anrechenbar.

a) Das durch das ErbStG 1974 abgelöste ErbStG 1959 sah in § 9 vor, daß in Fällen, in denen bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht zu dem steuerpflichtigen Erwerb Auslandsvermögen gehört, auf Antrag die dafür rechtskräftig festgesetzte ausländische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer insoweit anzurechnen ist, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Zu dieser Vorschrift hat der Senat in ständiger Rechtsprechung ausgeführt, daß zu den ausländischen Erbschaftsteuern im dort genannten Sinn nicht nur Erbanfallsteuern, sondern auch ausländische Nachlaßsteuern, wie beispielsweise die federal estate tax der USA gehört. Auch die Nachlaßsteuern seien auf den Übergang des Vermögens des Erblassers gelegt (vgl. z.B. SEC. 2001 Internal Revenue Code) und würden somit im Ergebnis auch für den Erwerb des Nachlaßvermögens gezahlt, wenngleich Steuerschuldner der executor sei (vgl. Senatsurteile vom 26. Juni 1963 II 196/61 U, BFHE 77, 227, BStBl III 1963, 402, und vom 28. Februar 1979 II R 165/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438). In den Entscheidungen vom 12. Mai 1970 II 52/64 (BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462) und vom 21. April 1982 II R 148/79 (BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597) hat der Senat schließlich ausgesprochen, daß derjenige, dem der Erblasser eine lebenslängliche Berechtigung an den Erträgnissen eines Trustvermögens zugewandt hat, berechtigt sei, einen dem Kapitalwert der voraussichtlichen Erträge entsprechenden Teil der auf das in den Trust gegangene Nachlaßvermögen entfallenden amerikanischen Erbschaftsteuer von der deutschen Erbschaftsteuer abzuziehen. Er hat in diesem Zusammenhang auch darauf hingewiesen, daß in bestimmten Fällen zur Berechnung der Nachlaßsteuer das Nachlaßvermögen zwischen dem remainderman und dem Vorberechtigten aufzuteilen ist. Letztlich sind die Entscheidungen von der Überlegung getragen, daß bei Trusterrichtung aufgrund letztwilliger Verfügung mit aufeinanderfolgenden Berechtigungen, der Erstberechtigte kraft seines life interests während der Dauer seiner Berechtigung der einzige ist, dem gegenwärtige materielle Rechte gegenüber dem Trustvermögen zustehen.

b) Nach § 21 Abs. 1 Sätze 1 und 4 ErbStG 1974 ist im Falle unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer (ausländischen Steuer) herangezogen werden, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Steuer unterliegt, sofern die deutsche Steuer innerhalb von fünf Jahren seit der Entstehung der ausländischen Steuer entsteht. Aus der Bezeichnung der anrechenbaren Steuer als einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer kann nicht geschlossen werden, daß nur Erbanfallsteuern anrechnungsfähig seien. Eine ausländische Steuer entspricht vielmehr immer dann der deutschen Erbschaftsteuer, wenn sie auf den Übergang des Nachlasses gelegt ist, sei es als Erbanfallsteuer, sei es als Nachlaßsteuer. Es besteht auch kein Anhaltspunkt dafür, daß eine ausländische Steuer nur dann i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 auf den Erwerber entfällt, wenn er Steuerschuldner ist oder (im Falle der Nachlaßsteuer) unmittelbar wirtschaftlich belastet wird (so z.B. Petzoldt, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., RdNr. 9 zu § 21 ErbStG, und Troll, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., RdNr. 3 zu § 21 ErbStG). Im Falle einer Nachlaßsteuer ist es ausreichend, daß diese den Nachlaß und damit alle Teile des Nachlasses belastet. Dabei macht es keinen Unterschied, ob der einzelne Erwerber als sog. legatee vom Erblasser genau bezeichnete Gegenstände oder Beträge erhält oder ob er als sog. residuary legatee den nach Erfüllung der genau bezeichneten Zuwendungen verbleibenden Überrest erhält. Denn in jedem Falle erhält er einen Teil des Nachlasses, der als solcher durch die Nachlaßsteuer belastet ist. Es ist deshalb nicht entscheidend, ob die einzelne Zuwendung durch den Erblasser konkret bezeichnet wird oder ob es zu ihrer Feststellung noch besonderer Berechnungen bedarf wie bei der Einsetzung auf den Überrest.

Bei der vom Senat vertretenen Auffassung werden vergleichbare Fälle bei der Erbanfallsteuer und bei der Nachlaßsteuer auch gleichbehandelt. Vergleichbar sind bei der Erbanfallsteuer dabei die Fälle, in denen angeordnet ist, daß die Erbanfallsteuer der Vermächtnisnehmer vom Nachlaß zu tragen ist (vgl. § 10 Abs. 2 ErbStG 1974).

4. Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Spruchreife fehlt schon aus den unter 1. angeführten Gründen; zudem hat das FG nicht in überprüfbarer Weise Feststellungen darüber getroffen, welcher Anteil der Nachlaßsteuer auf den der deutschen Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb der Klägerin entfällt.