BFH-Urteil vom 18.7.1990 (I R 72/86) BStBl. 1990 II S. 926

1. Die in § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG vorgeschriebene Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer um 10 v.H. bezieht sich einerseits auf bestimmte Einkünfte i.S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG und andererseits auf den Teilbetrag der tariflichen Körperschaftsteuer i.S. des § 23 Abs. 1 bis 4 KStG 1977, der auf die genannten Einkünfte i.S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG entfällt.

2. Die nach § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG ermäßigt präferenzierten Einkünfte ergeben sich aus der nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelten Differenz zwischen den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an Körperschaften oder Personenvereinigungen, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, und den durch sie ausgelösten Betriebsausgaben.

BerlinFG § 21 Abs. 2, § 23, §25 Abs. 2 Nr. 1; KStG 1977 § 23, § 26 Abs. 6; EStG § 3c, § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3.

Vorinstanz: FG Berlin

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Körperschaft i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG), die für das Streitjahr 1982 die Ermäßigung der veranlagten Körperschaftsteuer um 22,5 v.H. auf Einkünfte aus Berlin-West begehrte. Die Klägerin erzielte allerdings auch Einkünfte i.S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG aus der Beteiligung an anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen (§ 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), für die eine Ermäßigung der veranlagten Körperschaftsteuer nur um 10 v.H. zu gewähren ist (§ 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG). In den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG sind Einnahmen in Höhe von 1.173.875 DM enthalten. Die Klägerin behauptet, daß mit den Einnahmen Betriebsausgaben in Höhe von 20.680 DM in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stünden. Der Berliner Anteil der Einkünfte der Klägerin beträgt für das Streitjahr 76,0056 v.H. Die Klägerin leistete in 1982 auch Spenden i.S. des § 9 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977.

Gleichzeitig minderte das FA jedoch den Berliner Anteil der normal präferenzierten Einkünfte um 76,0056 v.H. von 20.680 DM = 15.717 DM. Dadurch minderte sich die Ermäßigung der tariflichen Körperschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG um 22,5 v.H. von 50 v.H. von 15.717 DM = 1.768 DM. Insgesamt erhöhte das FA die festzusetzende Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung einer Ermäßigung gemäß §§ 16, 17 BerlinFG um 50 v.H. von 983 DM = 491 DM.

Gegen den entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 12. Dezember 1983 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Während des Klageverfahrens änderte das FA den angefochtenen Bescheid am 28. Januar 1986 aus anderen Gründen. Die Klägerin leitete den geänderten Bescheid in das Klageverfahren über (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klage hatte nur geringen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ermittelte die ermäßigt präferenzierten Einkünfte i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG wie folgt:

Gleichzeitig erhöhte das FG die normal präferenzierten Einkünfte i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG um den Berlin-Anteil der Differenz zwischen 20.680 DM und 18.017 DM, d.h. um 76,0056 v.H. von (20.680 DM - 18.017 DM) = 2.024 DM. Dadurch ergab sich insoweit eine Steuerermäßigung von 22,5 v.H. von 50 v.H. von 2.024 DM = 228 DM. Dieser Ermäßigung stand der Differenzbetrag zwischen 43.925 DM und 43.825 DM gegenüber. Insgesamt wurde die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung einer Ermäßigung gemäß §§ 16, 17 BerlinFG um 50 v.H. von 128 DM = 64 DM niedriger festgesetzt. Im übrigen wurde die Klage abgewiesen.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 21 BerlinFG.

Es beantragt, das angefochtene Urteil hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1982 aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG ermäßigt sich bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz ausschließlich in Berlin (West) haben, vorbehaltlich des Satzes 2 die tarifliche Körperschaftsteuer i.S. des § 23 Abs. 1 bis 4 und des § 26, des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an Körperschaften oder Personenvereinigungen enthalten, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. Der in Satz 1 ausdrücklich enthaltene Vorbehalt besagt, daß Satr. 7N BerlinFG, soweit sie Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an Körperschaften oder Personenvereinigungen enthalten, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. Der in Satz 1 ausdrücklich enthaltene Vorbehalt besagt, daß Satz 1 nicht anzuwenden ist, soweit die in Satz 2 getroffene Regelung gilt.

2. Bei der Auslegung des § 21 Abs. 220 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen enthalten sind. Sie besteht darin, daß die auf die genannten Einkünfte entfr. 7N BerlinFG entfällt, in denen Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen enthalten sind. Sie besteht darin, daß die auf die genannten Einkünfte entfallende tarifliche Körperschaftsteuer nicht um 22,5 v.H., sondern nur um 10 v.H. ermäßigt wird. Letzteres ergibt sich einmal aus der wörtlichen Auslegung der Formulierung "die tarifliche Körperschaftsteuer ermäßigt sich um 10 v.H. für Einkünfte". Zum anderen folgt dies aus dem Regelungszusammenhang zwischen den Sätzen 1 und 2 des § 21 Abs. 2 BerlinFG. Da die ermäßigte Berlin-Präferenz in Höhe von 10 v.H. der tariflichen Körperschaftsteuer an die Stelle der normalen Berlin-Präferenz von 22,5 v.H. der tariflichen Körperschaftsteuer tritt, spricht der Regelungszusammenhang dafür, daß die ermäßigte Berlin-Präferenz immer niedriger als die normale Berlin-Präferenz sein muß und daß beide eine vergleichbare Bemessungsgrundlage betreffen.

Die von der Finanzverwaltung vertretene abweichende Rechtsauffassung hat dagegen keine ausreichende Grundlage im Gesetzeswortlaut. Nach § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG beträgt die ermäßigte Berlin-Präferenz 10 v.H. der tariflichen Körperschaftsteuer. Sie beträgt dagegen nicht 10 v.H. von 50 v.H. irgendwelcher Einkünfte oder Einnahmen. Der Begriff der tariflichen Körperschaftsteuer wird durch den Klammerzusatz in § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG gesetzlich geregelt. Danach handelt es sich um die Körperschaftsteuer, die von dem zu versteuernden Einkommen als Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist (§ 23 Abs. 1 bis 4 KStG 1977). Dazu stellt die Verweisung im Klammerzusatz des § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG auf § 26 Abs. 6n nicht ein von Einnahmen oder von Einkünften als Bemessungsgrundlage fiktiv berechneter Steuerbetrag verstanden werden (z.B. 50 v.H. der Einnahmen oder der Einkünfte). Nach §§ 8 Abs. 1, 23 Abs. 1 bis 4 KStG 1977 i.V.m. § 2 Abs. 5 EStG wird die tarifliche Körperschaftsteuer immer nur von dem zu versteuernden Einkommen berechnet. Ein von den Einnahmen oder den Einkünften berechneter Steuerbetrag kann deshalb nicht als tarifliche KörperAbs. 1, 23 Abs. 1 bis 4 KStG 1977 i.V.m. § 2 Abs. 5 EStG wird die tarifliche Körperschaftsteuer immer nur von dem zu versteuernden Einkommen berechnet. Ein von den Einnahmen oder den Einkünften berechneter Steuerbetrag kann deshalb nicht als tarifliche Körperschaftsteuer behandelt werden.

3. Soweit § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG von der tariflichen Körperschaftsteuer spricht, die auf bestimmte Einkünfte entfällt, kann es sich nur um einen Teilbetrag der tariflichen Körperschaftsteuer i.S. des § 23 Abs. 1 oder 2 KStG 1977 handeln. Dazu ergibt sich aus dem analog anzuwendenden § 25 Abs. 2 Nr. 1 BerlinFG, daß die auf die Einkünfte i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG entfallende tarifliche Körperschaftsteuer der Teil der gesamten tariflichen Körperschaftsteuer ist, der dem Verhältnis der genannten Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte entspricht. Aus dem Nebensatz "soweit die Einkünfte Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG aus Anteilen .... enthalten" folgt nichts anderes. Der Nebensatz besagt nur, daß nicht alle Einkünfte i.S. des § 23 Nr. 2 BerlinFG und auch nicht alle Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG in Relation zu dem Gesamtbetrag der Einkünfte zu stellen sind. Die ermäßigte Präferenz gilt einmal nicht für Einkünfte, in denen Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG aus Anteilen an ausländischen Körperschaften und Personenvereinigungen enthalten sind. Zum anderen sind Aufwendungen aus den ermäßigt präferenzierten Einkünften auszuscheiden, die in keinem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG stehen (z.B. Zinsaufwendungen oder Teilwertabschreibung auf den Anteil an einer ertraglosen Kapitalgesellschaft). Entsprechendes gilt auch für Aufwendungen, die die genannten Einnahmen übersteigen.

4. Der Unterschied zwischen den Auffassungen wird an folgendem Beispiel deutlich:

Beispiel:

Eine GmbH, die alle übrigen Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 BerlinFG erfüllt, erzielt als Einnahmen nur Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Einnahmen betragen 120. Bei der GmbH fallen Finanzierungskosten auf die genannten Beteiligungen in Höhe von 70 an. Außerdem macht sie einen Verlustvortrag in Höhe von 30 geltend. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 50 und das zu versteuernde Einkommen 20. Die tarifliche Körperschaftsteuer beläuft sich auf 11,2.

In diesem Fall ist "tarifliche Körperschaftsteuer" nur der Betrag von 11,2. Der Betrag von 56 v.H. von 120 (Einnahmen) = 67,2 bzw. von 56 v.H. von 50 (Einkünfte) = 28 ist nicht die tarifliche Körperschaftsteuer i.S. des § 23 Abs. 1 KStG 1977, sondern ein aliud. Die tarifliche Körperschaftsteuer von 11,2 entfällt in dem Beispielsfall ausschließlich auf Einkünfte, in denen Dividenden von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und Personenvereinigungen enthalten sind. Dies beruht darauf, daß die entsprechenden Einkünfte der GmbH mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte identisch sind. Entsprechendes würde gelten, wenn die genannten Einkünfte (ausnahmsweise) höher als der Gesamtbetrag der Einkünfte wären. Der Verlustvortrag ändert an diesem Ergebnis nichts. Er berührt nicht den Gesamtbetrag der Einkünfte und bewirkt deshalb nur eine Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer. Entsprechend beträgt die Ermäßigung im Beispielsfall 10 v.H. von 11,2 = 1,12. Sie beträgt nicht - wie es die Finanzverwaltung konsequenterweise vertreten müßte - 10 v.H. von 56 v.H. von 120 = 6,72. Sie beträgt auch nicht - wie es in der Konsequenz der Auffassung des FG liegt - 10 v.H. von 56 v.H. von 50 = 2,8. Die Auffassungen der Finanzverwaltung und des FG sind nicht nur deshalb abzulehnen, weil sie mit der gesetzlichen Definition der "tariflichen Körperschaftsteuer" nicht übereinstimmen. Sie werden auch der Tatsache nicht gerecht, daß die Rechtsfolge des § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG nur in der Ermäßigung der nach Satz 1 vorgesehenen Berlin-Präferenz liegt. Die Präferenzierung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG würde 22,5 v.H. von 11,2 = 2,52 betragen. Die Präferenzierung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG muß eine geringere sein.

5. Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung des FG, wonach unter den Einkünften aus Anteilen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu verstehen ist. § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG erwähnt die Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG nur ihrer Art nach. Die Verweisung besagt über die Ermittlung der Einnahmen und Einkünfte nichts. Die Ermittlung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften. Bei Steuerpflichtigen, die - wie die Klägerin - unter § 8 Abs. 1 KStG 1977 i.V.m. §§ 4 und 5 EStG fallen, ist deshalb auf den Teil des Gewinns abzustellen, der dem Anteil an der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung als Ertragsquelle zuzuordnen ist.

6. Der erkennende Senat folgt der Auffassung des FG auch insoweit nicht, als dieses aus den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG die Betriebsausgaben ausscheiden möchte, die nur in einem allgemeinen, jedoch nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 3c EStG mit den erzielten Beteiligungserträgen stehen. § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG gibt für eine solche Einschränkung des Begriffes "Einkünfte" nichts her. Es kommt hinzu, daß das FG selbst seine Auffassung nicht konsequent angewendet hat. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479, und vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen nur dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlaßt sind. Das FG hat jedoch nicht festgestellt, daß die Beteiligungserträge in Höhe von 1.173.875 DM und die Betriebsausgaben in Höhe von 20.680 DM durch dasselbe Ereignis veranlaßt wurden. Es hat lediglich eine "finale Beziehung" im Sinne des allgemeinen Veranlassungsbegriffes i.S. des § 4 Abs. 4 EStG als gegeben unterstellt.

7. Richtigerweise nimmt die Gesetzesformulierung in § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG "soweit die Einkünfte Einnahmen .... enthalten" auf die Ermittlung der Einkünfte Bezug. Deshalb sind Einnahmen schon dann in Einkünften enthalten, wenn sie in voller Höhe in deren Bemessungsgrundlage eingegangen sind. Bei einer Gewinnermittlung nach §§ 4 und 5 EStG ist allerdings unter "Einkünften" nicht der Gewinn i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu verstehen. Es handelt sich vielmehr um den Teilbetrag des Gewinns i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG, der seiner Art nach den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG entspricht. Der entsprechende Teil des Gewinns ist dadurch zu ermitteln, daß den Beteiligungserträgen im Sinne der Vorschrift der durch die Anteile unter Veranlassungsgesichtspunkten ausgelöste Aufwand zuzuordnen ist. Darauf, ob die Ausgaben durch die Einnahmen finanziert wurden oder ob die Einnahmen am Jahresende noch in den liquiden Mitteln der Steuerpflichtigen enthalten waren, kommt es nicht an. Einnahmen können deshalb auch dann in Einkünften enthalten sein, wenn sie zur Finanzierung von Betriebsausgaben verwendet wurden, die mit den Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Zwar ist dem FA einzuräumen, daß die entsprechende Berechnung im Einzelfall schwierig sein kann und deshalb dem Grundgedanken des § 23 Nr. 2 Satz 2 BerlinFG widerspricht. Das Gesetz läßt jedoch eine andere Auslegung nicht zu, weil der Begriff "tarifliche Körperschaftsteuer" gesetzlich geregelt ist. Die Komplizierung muß deshalb hingenommen werden.

8. Die Beratungen des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 7/5502, S. 3, 4 und 8) rechtfertigen ebenfalls kein anderes Ergebnis. Selbst wenn man als richtig unterstellt, daß die Berlin-Präferenz i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG sich der Höhe nach an dem Vergleich mit der früheren Besteuerung von Schachteldividenden ausrichtet, so hat der Gesetzgeber bei der Gesetzesformulierung nicht bedacht, daß die tarifliche Körperschaftsteuer ein von dem zu versteuernden Einkommen zu bemessender Betrag ist, während die Nachsteuer von der Schachteldividende als Einnahme erhoben wurde. Da die insoweit klare Gesetzesformulierung nur eine Ermäßigung der von dem zu versteuernden Einkommen bemessenen tariflichen Körperschaftsteuer erlaubt, sind die FG an diese Entscheidung gebunden, selbst wenn sie auf einem Irrtum bei den Beratungen des Finanzausschusses beruhen sollte.

9. Richtigerweise war die Körperschaftsteuer 1982 für den Streitfall wie folgt zu ermitteln:

Da die Klägerin weder Revision noch Anschlußrevision eingelegt hat und dem erkennenden Senat eine verbösernde Änderung der Vorentscheidung zu Lasten des FA untersagt ist (§ 121, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), muß es bei der Vorentscheidung verbleiben.