2. Die Anwendung des § 4 KVStG 1972 setzt voraus, daß der Gesellschafter sowohl an der die Leistung bewirkenden Personenvereinigung als auch an der sie empfangenden Kapitalgesellschaft in einem Umfang beteiligt ist, der es rechtfertigt, die Leistung der Personenvereinigung wie eine solche des Gesellschafters zu besteuern. Daran fehlt es, wenn der Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft nur zu 5,11 v. H. beteiligt ist.

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und c, § 4, § 5 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 3, § 6 Abs. 2; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Jahren 1974 bis 1978 und ist auch heute noch eine GmbH & Co. KG, an der die Z-GmbH als einzige persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt war und ist. Daneben hatte die Klägerin sieben Kommanditisten (natürliche Personen). Die Klägerin zählte und zählt zur sog. V-Gruppe. Zu dieser Gruppe gehörten auch noch die X-GmbH & Co. KG und die Y-GmbH & Co. KG. An der X-GmbH & Co. KG war ebenfalls die Z-GmbH als einzige persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt. Außerdem hatte die X-GmbH & Co. KG einen einzigen Kommanditisten. Dieser war nicht an der Klägerin beteiligt. An der Y-GmbH & Co. KG war die W-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt. Die Y-GmbH & Co. KG hatte insgesamt drei Kommanditisten. Von ihnen war einer gleichzeitig Kommanditist der Klägerin. Seine Beteiligung an der Klägerin betrug 5,11 v. H.

Am 29. März 1968 schlossen die Gesellschafter der Klägerin, der X-GmbH & Co. KG, der Y-GmbH & Co. KG, der Z-GmbH und der W-GmbH einen schriftlichen Gemeinschafts-Gesellschaftsvertrag, in dessen § 4 es auszugsweise wie folgt heißt:

"Es wird festgestellt:

a) Zwischen den Gesellschaftern der in den §§ 1 bis 3 bezeichneten V-Unternehmen besteht eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ihren Sitz in .... hat. An dieser Gesellschaft bürgerlichen Rechts sind die Gesellschafter der drei Kommanditgesellschaften in dem Verhältnis als Gesellschafter beteiligt, wie sie am zusammengerechneten Gesellschaftskapital der drei Kommanditgesellschaften partizipieren.

b) Die im Handelsregister eingetragenen Gesellschafter der drei Kommanditgesellschaften halten ihre Beteiligung an den Kommanditgesellschaften treuhänderisch für Rechnung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, und es führen demzufolge die Kommanditgesellschaften ihre Geschäfte für Rechnung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Im Innenverhältnis handelt es sich bei den drei Kommanditgesellschaften wirtschaftlich um ein Unternehmen ....".

Das zuständige Betriebs-Finanzamt behandelte die drei Kommanditgesellschaften als eine Mitunternehmerschaft (kurz: Gesellschaft bürgerlichen Rechts), für die ab 1951 einheitliche und gesonderte Feststellungen ergingen. Ab 1956 wurden für die drei Kommanditgesellschaften konsolidierte Bilanzen erstellt. Der Zahlungsverkehr zwischen den Kommanditgesellschaften wurde über Verrechnungskonten abgewickelt, die nicht verzinst wurden.

Außerdem wurden Gewinnausgleichszahlungen geleistet, um die Gewinnansprüche jedes Gesellschafters befriedigen zu können. Die Ausgleichszahlungen wurden von der empfangenden Kommanditgesellschaft als Erträge und von der leistenden Kommanditgesellschaft als Aufwand verbucht.

In den Jahren 1974 bis 1978 wies die Klägerin in ihren Bilanzen eine Verbindlichkeit auf Grund des Gemeinschafts-Gesellschaftsvertrages gegenüber der Y-GmbH & Co. KG aus. Außerdem erhielt sie für die Jahre 1973 und 1974 von der X-GmbH & Co. KG Ausgleichszahlungen in Höhe von 3.064.412,78 DM bzw. 1.450.823,19 DM.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die Nichtverzinsung der Verbindlichkeit lt. Gemeinschafts-Gesellschaftsvertrag der Klägerin gegenüber der Y-GmbH & Co. KG sei eine gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 gesellschaftsteuerpflichtige Leistung. Für die Jahre 1974 bis 1978 errechnete das FA einen Zinsvorteil der Klägerin in Höhe von 1.455.145 DM. Außerdem sah es in den Gewinnausgleichszahlungen der X-GmbH & Co. KG gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen. Durch zwei Bescheide vom 28. Juli 1980 setzte das FA Gesellschaftsteuern in Höhe von 14.551,45 DM und in Höhe von 45.152,35 DM fest. Die Einsprüche und die Klage blieben erfolglos.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die unrichtige Anwendung der §§ 2 Abs. 1 Nr. 4, 4 KVStG 1972 i. V. m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

Sie beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Mai 1987 IX 14/82 und die Gesellschaftsteuerbescheide vom 28. Juli 1980 (D/1307/80 und D/1308/80) aufzuheben.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheide und der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und c KVStG 1972 unterliegen die dort näher bezeichneten freiwilligen Leistungen eines Gesellschafters an seine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn sie geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Ergänzend dazu regeln die §§ 5 und 6 KVStG 1972, was unter einer inländischen Kapitalgesellschaft i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1972 zu verstehen und wer als ihr Gesellschafter anzusehen ist. Danach ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland eine inländische Kapitalgesellschaft (§ 5 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 3 KVStG 1972). Die an ihr beteiligten Kommanditisten sind Gesellschafter i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KVStG 1972.

Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin in den Jahren 1974 bis 1978 eine GmbH & Co. KG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland war. Damit war sie inländische Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 3 KVStG 1972. Die namentlich benannten Kommanditisten der Klägerin waren deren Gesellschafter i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KVStG 1972.

2. Entgegen der Auffassung des FG kann nicht die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Gesellschafter der Klägerin i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KVStG 1972 angesehen werden. Dazu kann dahinstehen, ob die Gesellschaft bürgerlichen Rechts tatsächlich Treugeber in bezug auf die Kommanditanteile war. Zwar hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 26. Mai 1970 II 29/65 (BFHE 99, 553, BStBl II 1970, 759) die Auffassung vertreten, daß für Anteile, die ein Treuhänder hält, der Treugeber als Gesellschafter anzusehen sei. Die Entscheidung ist jedoch zu § 6 KVStG 1959 ergangen. Von ihr ist der II. Senat im Urteil vom 8. August 1979 II R 99/78 (BFHE 129, 71, BStBl II 1980, 50) insoweit wieder abgegangen, als er die gesellschaftsteuerrechtliche Qualifikation einer Person als Kommanditist einer GmbH & Co. KG aus der handelsrechtlichen Gesellschafterstellung abgeleitet hat. Diese könne nicht durch Zurechnungsvorschriften des allgemeinen Steuerrechts abweichend vom Handelsrecht bestimmt werden. Der erkennende Senat schließt sich dieser zuletzt genannten Auffassung bezogen auf § 6 KVStG 1972 an. Sie schließt die Zurechnung der Anteile gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 gegenüber einem Treugeber aus.

Dies ergibt sich einmal aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 KVStG 1972. Danach gelten als Gesellschafter die Personen, denen die in § 6 Abs. 1 KVStG 1972 bezeichneten Gesellschaftsrechte zustehen. In der Vorschrift ist nicht der steuerliche Zurechnungsbegriff verwendet. Dies deutet darauf hin, daß unter dem Zustehen etwas anderes als unter einer Zurechnung zu verstehen ist. Wem Gesellschaftsrechte zustehen, bestimmt sich nach den einschlägigen zivilrechtlichen Vorschriften (vgl. BFH in BFHE 129, 71, BStBl II 1980, 50). § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 betrifft dagegen nur die steuerliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern. Entsprechend kann die Vorschrift nur dann angewendet werden, wenn es auf die Wirtschaftsgutqualität eines Vermögenswertes ankommt. Dies ist im Bereich des Gesellschaftsteuerrechts nicht der Fall.

Die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung folgt nicht zuletzt aus der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Juli 1969 69/335/EWG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - L 249/25 vom 3. Oktober 1969). Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie können der Gesellschaftsteuer nur bestimmte Leistungen des Gesellschafters unterworfen werden. Das KVStG 1972 dient der Umsetzung der Richtlinie in innerstaatliches Steuerrecht. Deshalb kann der Gesellschafterbegriff des § 6 KVStG 1972 kein anderer als der des Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG sein. Die Richtlinienregelung enthält jedoch keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Gesellschafterbegriff mit Hilfe der Zurechnungsvorschriften des deutschen Steuerrechts abweichend vom Zivilrecht zu ermitteln sein könnte. Der Charakter der Richtlinie als europäisches Gemeinschaftsrecht spricht jedenfalls dafür, daß die Richtlinienregelung an die Gesellschafterstellung anknüpft, wie sie sich aus dem nationalen Gesellschaftsrecht des betroffenen Mitgliedstaates ergibt. Entsprechend muß auch § 6 KVStG 1972 ausgelegt werden.

Es ist auch nicht möglich, den Treuhänder unter Anwendung des nationalen Gesellschaftsrechts und zusätzlich den Treugeber unter Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 als Gesellschafter i. S. des § 6 KVStG 1972 zu behandeln (vgl. Egly/Klenk, Gesellschaftsteuer, 4. Aufl., Rdnr. 337). Für eine solche Behandlung fehlt es an der erforderlichen Rechtsgrundlage. Sie würde voraussetzen, daß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 seinem Regelungsinhalt nach neben einer zivilrechtlichen Zuordnungsvorschrift anwendbar wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 ist eine spezielle steuerliche Zurechnungsvorschrift, die unter den in ihr genannten Voraussetzungen die Anwendung anderer Zurechnungsvorschriften ausschließt. Ist ein Wirtschaftsgut gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 dem Treugeber zuzurechnen, so kann es nicht gleichzeitig auch dem Treuhänder oder einer anderen Person zugerechnet werden. Deshalb kann das Zustehen von Gesellschaftsrechten i. S. des § 6 Abs. 2 KVStG 1972 nicht sowohl nach Zivil- als auch nach Steuerrecht beurteilt werden. Die Anknüpfung an das Zivilrecht verdrängt vielmehr die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977.

3. Sind aber nur die Kommanditisten der Klägerin deren Gesellschafter i. S. des § 6 Abs. 2 KVStG 1972, so setzt die Verwirklichung der Tatbestände des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und c KVStG 1972 voraus, daß die Kommanditisten den Zuschuß leisteten bzw. Kapital unentgeltlich zur Nutzung überließen. Nach den tatsächlichen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde jedoch der Zuschuß von der X-GmbH & Co. KG geleistet und das Kapital von der Y-GmbH & Co. KG zinslos zur Nutzung überlassen. Weder die X-GmbH & Co. KG noch die Y-GmbH & Co. KG waren Kommanditisten der Klägerin. Deshalb sind die Besteuerungstatbestände des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und c KVStG 1972 von den Gesellschaftern unmittelbar nicht verwirklicht.

4. Allerdings kann gemäß § 4 KVStG 1972 der Besteuerungstatbestand des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und c KVStG 1972 auch dadurch bewirkt werden, daß die Leistungen von einer Personenvereinigung erbracht werden, an denen die Gesellschafter (hier: die Kommanditisten der Klägerin) als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sind. Im Streitfall greift jedoch auch diese Vorschrift nicht durch.

Dazu ist von dem Wortlaut des § 4 KVStG 1972 auszugehen. Danach müssen d i e Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an der die Leistung erbringenden Personenvereinigung beteiligt sein.

Der Senat läßt dahinstehen, ob deshalb alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an der Personenvereinigung beteiligt sein müssen. Jedenfalls muß die Beteiligung sowohl an der Personenvereinigung als auch an der Kapitalgesellschaft in einem Umfang bestehen, der es rechtfertigt, die Leistung der Personenvereinigung dem Gesellschafter zuzurechnen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, wurden die im Streitfall interessierenden Leistungen von der X-GmbH & Co. KG und von der Y-GmbH & Co. KG erbracht. Von den Kommanditisten der Klägerin war jedoch keiner an der Y-GmbH & Co. KG und nur einer an der X-GmbH & Co. KG beteiligt. Der auch an der X-GmbH & Co. KG beteiligte Kommanditist hielt nur 5,11 v. H. des Kommanditkapitals der Klägerin. Dies reicht nicht aus, um die Leistungsbewirkung durch die X-GmbH & Co. KG wie eine Leistung des Kommanditisten der Klägerin zu beurteilen. Damit scheidet die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und c i. V. m. § 4 KVStG 1972 aus.

5. Zwar dient § 4 KVStG 1972 dem Zweck, Steuerumgehungen zu verhindern (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1962 II 19/58 S, BFHE 76, 179, BStBl III 1963, 64). Dies rechtfertigt es jedoch nicht, die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auszulegen. Der Gesetzgeber hat Umgehungstatbestände nur innerhalb der Regelung des § 4 KVStG 1972 erfaßt. Zwar schließt dies nicht die Annahme eines Mißbrauchs auf Grund einer anderen Vorschrift (z. B. § 42 AO 1977) aus. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG bestehen jedoch für die Anwendung anderer Mißbrauchsvorschriften für den Streitfall keine Anhaltspunkte.