Zum Nachlaß gehörende, im Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht erfüllte (Sachleistungs-)Ansprüche auf Errichtung eines Gebäudes sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen (Anschluß an BFHE 132, 313, BStBl II 1981, 322).

ErbStG 1974 § 12 Abs. 1, § 11, § 9 Abs. 1 Nr. 1; BewG § 9; BGB § 1922 Abs. 1.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist zu 1/4 Miterbe seiner am 4. März 1979 verstorbenen Tante. Zu deren Nachlaß gehörten u. a. Spar- und Bankguthaben in Höhe von rd. 300.000 DM sowie das Grundstück X-Straße 1, auf welchem sich im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin ein Gebäude im Aufbau befand. Zum Todeszeitpunkt waren für bereits erteilte Bauaufträge in Höhe von insgesamt 237.874 DM noch keine Bauleistungen erbracht und noch keine Zahlungen geleistet worden.

Mit Bescheid vom 11. März 1986 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gegen den Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 23.545 DM fest. Bei der Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Erwerbs setzte das FA die Ansprüche der Erbengemeinschaft gegen die Bauunternehmer und -handwerker mit dem gemeinen Wert von 237.874 DM an und saldierte diesen Posten mit den entsprechenden Verbindlichkeiten gegenüber den Bauunternehmern und -handwerkern zu null DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Sachleistungsansprüche gegen die Bauunternehmer und -handwerker hätten nicht mit dem gemeinen Wert angesetzt werden dürfen. Vielmehr sei für das Grundstück unter Einbeziehung der zum Zeitpunkt des Erbfalls vertraglich festgelegten Bauleistungen ein neuer Einheitswert zu ermitteln gewesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 236 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid mit der Maßgabe abzuändern, daß nicht der Anspruch gegenüber den Handwerkern auf die Erstellung des Werks in Höhe von 237.874 DM als Bereicherungstatbestand der Erbschaftsteuer unterworfen werde, sondern der durch die Realisierung des Anspruchs entstandene Gebäudeteil.

II.

Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die im Zeitpunkt des Erbfalls bestehenden Sachleistungsansprüche gegen die Bauunternehmer und -handwerker mit dem gemeinen Wert in Höhe von 237.874 DM angesetzt.

1. Mit dem Erbfall ging gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) das Vermögen der Erblasserin als Ganzes auf die Erben über. Das Vermögen umfaßte die Gesamtheit der Rechtsverhältnisse der Erblasserin, also auch die Ansprüche und Verbindlichkeiten aus den von der Erblasserin geschlossenen (Werk-) Verträgen mit den Bauunternehmern und -handwerkern.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers. In dem hier in Betracht kommenden Fall des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG 1974 zu ermittelnden Wert des gesamten, der Besteuerung unterliegenden Vermögensanfalls die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG 1974 abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG 1974 zu ermittelnden Wert abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974). Für die Wertermittlung ist, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich (§ 11 ErbStG 1974). Die Steuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 bei dem hier vorliegenden Erwerb von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers.

a) Im Einklang mit diesen Bestimmungen sind die Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, daß die im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin noch nicht erfüllten Werklohnforderungen der Bauunternehmer und -handwerker mit ihrem Nennbetrag in Höhe von 237.874 DM als Erblasserschulden vom Wert des Vermögensanfalls abzuziehen waren (§§ 10 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 5 Nr. 1, 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i. V. m. § 12 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -).

b) Ohne Rechtsverstoß hat das FG angenommen, daß die mit den unter a) behandelten Verbindlichkeiten korrespondierenden, gleichfalls noch nicht erfüllten Sachleistungsansprüche mit ihrem gemeinen Wert in Höhe von 237.874 DM anzusetzen sind.

aa) Bereits in seinem Urteil vom 17. Dezember 1980 II R 38/77 (BFHE 132, 313, BStBl II 1981, 322) hat der erkennende Senat zur vergleichbaren Rechtslage nach dem ErbStG 1959 entschieden, daß der zum Nachlaß gehörende Anspruch auf Herstellung eines Werkes (dort: Einbau einer Elektroheizung) mit dem gemeinen Wert anzusetzen sei. Das versprochene Werk - so führte der Senat aus - habe nicht deshalb außer Ansatz bleiben können, weil die Elektroheizung nach ihrem Einbau als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks nicht mehr selbständig habe bewertet werden dürfen und die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung des Grundstückseinheitswerts aufgrund des Einbaues nicht vorgelegen hätten. Denn maßgebend für die Bewertung seien nicht die zukünftigen Verhältnisse, sondern die Verhältnisse im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin (vgl. § 22 ErbStG 1959).

An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i. V. m. § 9 BewG waren die im maßgeblichen Zeitpunkt des Erbfalls (vgl. § 11 ErbStG 1974 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) noch unerfüllten Sachleistungsansprüche mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen. Daran ändert nichts, daß sich die streitigen Ansprüche auf die Herstellung eines noch im Bau befindlichen Gebäudes richteten. Dies vermag entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung nicht dazu zu führen, daß die noch offenen Sachleistungsansprüche lediglich mit 140 v. H. des Betrages anzusetzen sind, der der Differenz zwischen dem künftigen, nach Fertigstellung des Gebäudes maßgeblichen Einheitswert und dem nach § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 bzw. § 12 Abs. 4 ErbStG 1974 i. V. m. § 91 Abs. 2 BewG maßgeblichen Einheitswert im Zeitpunkt des Erbfalles entspricht. Eine solche Verfahrensweise liefe auf die unzulässige Berücksichtigung der erst nach dem Erbfall eintretenden Entwicklung hinaus und widerspräche daher dem Stichtagsprinzip. Denn maßgebend für die Wertermittlung ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 11 ErbStG 1974), die gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 bei Erwerben von Todes wegen - wie im Streitfall - mit dem Tod des Erblassers entsteht. Der Gesetzgeber des ErbStG 1974 hat damit denselben Zeitpunkt bestimmt, der sich gemäß § 1922 Abs. 1 BGB für den Übergang des Vermögens auf die Erben ergibt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974; vgl. auch Senatsbeschluß vom 28. November 1990 II S 10/90, BFH/NV 1991, 243, 244, linke Sp.).

Daß es im Streitfall nicht auf den zukünftigen, erst nach Fertigstellung des Gebäudes festzustellenden Einheitswert ankommen kann, belegen auch die Regelungen des § 12 Abs. 2 und 4 ErbStG 1974. Nach beiden Bestimmungen ist der Grundbesitz nicht mit einem künftigen, sondern mit dem Einheitswert auf den Zeitpunkt anzusetzen, der der Entstehung der Steuer (hier: Zeitpunkt des Todes der Erblasserin) vorausgeht oder mit ihr zusammenfällt. Bei der Ermittlung dieses Einheitswerts werden - auch soweit es um den besonderen Einheitswert für Grundstücke im Zustand der Bebauung geht (vgl. § 12 Abs. 4, letzter Satz ErbStG 1974 i. V. m. § 91 Abs. 2 BewG) - nur solche Sachleistungen berücksichtigt, die bereits erfüllt wurden, also schon an dem Grundstück vorgenommen worden sind. Die hier streitigen, noch unerfüllten Sachleistungsansprüche müssen daneben gesondert - mit ihrem gemeinen Wert - erfaßt werden (Senatsurteil in BFHE 132, 313, BStBl II 1981, 322, 323, rechte Sp.).

Mit diesem Ergebnis setzt sich der Senat entgegen der vom Kläger und einer vereinzelt in der Literatur vertretenen Auffassung (Kapp, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1985, 174, DStR 1985, 405, und DStR 1986, 30) nicht in Widerspruch zu seinen Urteilen vom 6. März 1985 II R 19/84 (BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382) und vom 5. Februar 1986 II R 188/83 (BFHE 146, 164, BStBl II 1986, 460). Anders als der Streitfall betrafen die dort entschiedenen Fälle nicht Erwerbe von Todes wegen, sondern Schenkungen unter Lebenden. In beiden Fällen bestand der nach den Regeln des bürgerlichen Rechts zu bestimmende Gegenstand der unentgeltlichen Zuwendung (§ 516 Abs. 1 BGB, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) nicht in einem Geldbetrag, sondern in dem mit den bereitgestellten Geldmitteln erworbenen und sanierten Grundstück bzw. errichteten Gebäude (Fälle der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung). Daraus folgte, daß die Schenkungen erst zu dem Zeitpunkt ausgeführt waren, in dem das Grundstück erworben und saniert bzw. das Wohngebäude errichtet worden war. Erst zu diesem Zeitpunkt entstand die Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974). Dieser Zeitpunkt stellt den nach § 11 ErbStG 1974 maßgeblichen Bewertungsstichtag dar.

Mit den genannten Schenkungsfällen ist der hier vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar (zur Nichtanwendbarkeit der vom Senat entwickelten Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung auf den Erwerb von Todes wegen durch Erbanfall vgl. auch den Senatsbeschluß vom 23. Januar 1991 II B 46/90, BFHE 163, 233, BStBl II 1991, 310). Der Kläger und die übrigen Miterben erwarben das Vermögen der Erblasserin gemäß § 1922 BGB genau so, wie es die Erblasserin innehatte, also mit denselben Ansprüchen und Verpflichtungen (vgl. auch Senatsbeschluß in BFHE 163, 233, 235, BStBl II 1991, 310). Auch bei der Erblasserin wären die streitigen, noch unerfüllten Sachleistungsansprüche im Rahmen einer Vermögensteuerveranlagung als Bestandteile des sonstigen Vermögens (§ 110 Abs. 1 BewG) gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 BewG i. V. m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu erfassen gewesen (vgl. z. B. Senatsurteil vom 26. Juni 1991 II R 117/87, BFHE 164, 464, BStBl II 1991, 749). Nichts anderes gilt für den Erwerb solcher unerfüllten Sachleistungsansprüche von Todes wegen. Hier wie dort sind mangels einschlägiger besonderer Bewertungsvorschriften die Regelungen des Allgemeinen Teils des BewG - und damit insbesondere § 9 Abs. 1 BewG - anzuwenden.

Aus diesen Ausführungen ergibt sich, daß der gegen diese Auffassung vereinzelt erhobene Einwand, der Ansatz der in Rede stehenden Sachleistungsansprüche mit dem gemeinen Wert verstoße gegen das in § 10 Abs. 1 ErbStG 1974 niedergelegte Bereicherungsprinzip, welches dem Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG 1974) vorgehe (vgl. Kapp, DStR 1985, 174 und 405), mit dem Gesetz nicht vereinbar ist. Bereicherungsgrundsatz und Stichtagsprinzip bilden keine Gegensätze und stehen zueinander nicht in einem Konkurrenz- oder Rangverhältnis, sondern ergänzen einander. Ohne die gesetzliche Festlegung des maßgeblichen Bewertungszeitpunkts in § 11 ErbStG 1974 bliebe offen, auf welchen Zeitpunkt es für die Ermittlung der Bereicherung ankäme (vgl. auch Senatsbeschluß in BFH/NV 1991, 243, 244, mittl. Sp.; ferner Michel, DStR 1985, 402).